Демонтаж основних засобів: створення забезпечення, облік, оподаткування

Бухгалтерський облік

За загальним визначенням забезпечення – зобов’язання з невизначеними сумою  або  часом погашення на дату балансу (п. 4 НП(С)БО 11 «Зобов’язання»).

А в п. 12 НП(С)БО 11 сказано, що суми  створених забезпечень визнаються витратами (за винятком суми забезпечення, що включається до первісної вартості основних засобів (ОЗ)). 

Відповідно до п. 8 НП(С)БО 7 «Основні засоби» первісна вартість об’єкта ОЗ збільшується з одночасним  створенням  забезпечення на обґрунтовану розрахунком суму зобов’язання,  яке  відповідно до законодавства виникає у підприємства щодо  демонтажу, переміщення цього об’єкта та приведення земельної ділянки,  на якій він розташований, у стан, придатний для подальшого використання (зокрема, на передбачену законодавством рекультивацію порушених земель).

І § 16 МСБО 16 «Основні засоби» передбачено, що собівартість об’єкта ОЗ складається, у тому числі,  з  «… первісної оцінки витрат на демонтаж, переміщення об’єкта та відновлення території, на якій він розташований, зобов’язання за якими суб’єкт господарювання бере або коли купує цей об’єкт, або коли використовує його протягом певного періоду з метою, яка відрізняється від виробництва запасів протягом цього періоду».

Витрати на створення забезпечення під демонтаж ОЗ відображають за дебетом субрахунків 151 «Капітальне будівництво», 152 «Придбання (виготовлення) основних засобів» та кредитом субрахунку 478 «Забезпечення відновлення земельних ділянок».

Витрати на демонтаж (переміщення об’єкта ОЗ і приведення земельної ділянки, на якій розташований об’єкт, у стан, придатний для подальшого використання) можуть бути не пов’язані з вимогами законодавства. А скажімо, обумовлені домовленістю з власником земельної ділянки. Тоді забезпечення створюють за дебетом рахунків витрат 23 «Виробництво», 91 «Загальновиробничі витрати», 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут», 94 «Інші витрати операційної діяльності» та кредитом субрахунку 474 «Забезпечення інших витрат і платежів» або субрахунку 478.  

Використання забезпечення відображають по дебету субрахунків 474, 478 та кредиту рахунків 20 «Виробничі запаси», 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети», 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками», 65 «Розрахунки за страхуванням», 66 «Розрахунки за виплатами працівникам» тощо.

На дату балансу підприємство переглядає залишок забезпечення і за необхідності, його коригує (збільшує чи зменшує). Причому зменшують зобов’язання методом «сторно» в залежності від первісного відображення створення забезпечення:

• за дебетом рахунку 10 «Основні засоби»та кредиту субрахунків 474, 478;
• за дебетом рахунків витрат 23, 91, 92, 94 та кредиту субрахунків 474, 478.

Якщо створеного забезпечення недостатньо для покриття фактичних витрат на демонтаж, різницю відображають за дебетом субрахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності» та кредиту рахунків 20, 22, 63, 65, 66 тощо, якщо такі витрати обумовлені законодавством (п. 17 НП(С)БО 11). Інакше замість субрахунку 949 застосовуються відповідні рахунки витрат.  Залишок забезпечення на відновлення земельних ділянок визнається іншим операційним доходом: за дебетом субрахунків 474, 478 та кредитом субрахунку 719 «Інші доходи від операційної діяльності».

Забезпечення під демонтаж ОЗ може бути довгостроковим, якщо погашення зобов’язань не відбудеться протягом 12 місяців, починаючи з дати балансу (п.п. 4, 7 НП(С)БО 11). Це  забезпечення слід визнавати за його теперішньою вартістю (п. 16 НП(С)БО 11). Теперішня вартість – це дисконтована сума майбутніх платежів (за вирахуванням суми очікуваного відшкодування), що, як очікується, буде необхідна для погашення зобов’язання в процесі звичайної діяльності підприємства (п. 4 НП(С)БО 11).

Якщо вам важливі нюанси обліку не лише на тему обліку операцій з демонтажу, тоді реєструйтеся на безкоштовну вебінарну серію, де розберемо найактуальніші проблеми законодавства та бухгалтерії.

Зареєструватись на вебінар ✅

Податковий облік

Податок на прибуток

Позицію податківців щодо обліку витрат на формування забезпечення (резерву) для відшкодування майбутніх витрат на демонтаж основних засобів було викладено, зокрема, в ІПК ДФСУ від 14.05.2019 р. № 2136/6/99-99-15-02-02-15/ІПК.

Так, податківці посилаючись на пп.пп. 139.1.1 та 139.1.2 ПКУ зазначили, що фінансовий результат до оподаткування:

• збільшується на суму витрат на створення забезпечень (резервів) для відшкодування наступних (майбутніх) витрат (крім забезпечення (резерву) витрат на оплату відпусток працівникам, інших виплат, пов’язаних з оплатою праці, та витрат на сплату єдиного соціального внеску, що нараховується на такі виплати) відповідно до НП(С)БО або  МСФЗ;
• зменшується на суму використання створених забезпечень (резервів) витрат (крім забезпечення (резерву) витрат на оплату відпусток працівникам, інших виплат, пов’язаних з оплатою праці, та витрат на сплату єдиного соціального внеску, що нараховується на такі виплати), сформованого відповідно до НП(С)БО або  МСФЗ;
• зменшується на суму коригування (зменшення) забезпечень (резервів) для відшкодування наступних (майбутніх) витрат (крім забезпечення (резерву) на відпустки працівникам, інших виплат, пов’язаних з оплатою праці, та витрат на сплату єдиного соціального внеску, що нараховується на такі виплати), на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до до НП(С)БО або  МСФЗ.

Отже, фінансовий результат до оподаткування:

• збільшується на суму забезпечень, створених підприємством відповідно до правил бухгалтерського обліку для відшкодування майбутніх витрат на демонтаж основних засобів;
• зменшується на суму коригування (зменшення) забезпечень для відшкодування майбутніх витрат на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до НП(С)БО.

ПДВ

Нагадаємо, що оподаткування ПДВ операцій з ліквідації (списання) ОЗ у зв’язку з їх знищенням або зруйнуванням внаслідок дії обставин непереборної сили, в інших випадках визначено в Узагальнюючій податковій консультації щодо документального підтвердження знищення або зруйнування основних виробничих або невиробничих засобів, затвердженій наказом Мінфіну від 03.08.2018 № 673.

Так, у випадку ліквідації ОЗ у зв’язку з їх розібранням або перетворенням у інший спосіб, внаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням, платник податку не нараховує ПДВ (в тому числі, відповідно до норм п. 198.5 ПКУ) у випадку подання податківцям належним чином оформленого акту на списання ОЗ.

Причому для оформлення такого акту можна застосовувати:

• форму, встановлену наказом Мінстату від 29.12.1995 р. № 352 (незважаючи на те, що вона втратила чинність);
• довільну форму, яка міститиме всю необхідну інформацію, яка дозволяє ідентифікувати операцію, та матиме належні реквізити первинного документа;
• Акт списання основних засобів (часткової ліквідації), затверджений наказом Мінфіну від 13.09.2016 р. № 818.

Незалежно від форми складання документа на списання ОЗ такий документ має підтверджувати факт знищення, розібрання або перетворення ОЗ в інший спосіб, внаслідок чого ОЗ не може використовуватися за первісним призначенням.

При цьому ПКУ не визначено механізму подання платником податку податківцям документів про знищення, розібрання або ОЗ. У зв’язку із цим платник податку може подати такі документи (копії документів) контролюючому органу у загальновстановленому порядку за власною ініціативою або на запит контролюючого органу (або особисто платником податків, або уповноваженою на це особою, або поштою з повідомленням про вручення та з описом вкладення, або засобами електронного зв’язку в електронній формі з дотриманням вимог законів щодо електронного документообігу та електронного цифрового підпису). Внаслідок розібрання (демонтажу) ліквідованого ОЗ може утворюватися брухт чорних і кольорових металів, який надалі постачається на митній території України із застосуванням режиму звільнення від оподаткування ПДВ, встановленого п. 23 підрозд. 2 розд. XX ПКУ. У цьому випадку платник ПДВ зобов’язаний нарахувати ПДВ згідно з п. 199.1 ПКУ за придбаними з ПДВ товарами/послугами, що використовуються як в оподатковуваних ПДВ операціях, так і неоподатковуваних ПДВ операціях (операціях з постачання брухту чорних і кольорових металів). Про це податківці нагадують в категорії 101.14 ЗІР.