Договори про усунення подвійного оподаткування: практика застосовування

Порядок застосування міжнародного договору України відносно уникнення подвійного оподаткування щодо повного чи часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України регулює ст. 103 ПКУ. Механізм усунення (уникнення) подвійного оподаткування містять відповідні угоди (договори) про усунення (уникнення) подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень при оподаткуванні доходів, майна (капіталу), укладені між урядами України та низки зарубіжних держав (далі – Конвенції).

Хто може розраховувати на норми Конвенцій

На норми Конвенцій можуть розраховувати як юридичні (українські підприємства та закордонні компанії), так фізособи-підприємці і фізичні особи, які мають статус резидента однієї із сторін. Зауважимо, що у назвах Конвенцій застосовується загальний термін «уникнення». Основна ж суть такого уникнення полягає саме в усуненні подвійного оподаткування.

За загальним правилом подвійне оподаткування усувається таким чином:

• якщо нерезидент отримує дохід або володіє майном, яке, відповідно до положень тієї чи іншої статті Конвенції, може оподатковуватися в Україні, то інша сторона Конвенції з урахуванням особливостей, передбачених окремими її нормами, звільняє цей дохід або майно від оподаткування;
• якщо нерезидент отримує деякі види доходів, які відповідно до положень окремих статей Конвенції можуть оподатковуватись в Україні, то інша сторона дозволяє вирахувати з податку на дохід цього резидента суму, яка дорівнює податку, сплаченому в Україні.

Подвійне оподаткування: усунення щодо України

Щодо України подвійне оподаткування усувається таким чином:

• з урахуванням положень законодавства України, що стосується звільнення податку, сплаченого на території за межами України на іноземний податок, що сплачується за законодавством іншої сторони Конвенції, та відповідно до цієї Конвенції прямо або шляхом вирахування з прибутку, доходів або майна, що підлягають оподаткуванню, надається знижка у вигляді кредиту проти будь-якого українського податку, що обчислюється щодо того ж прибутку, доходу чи майна, щодо яких обчислюється закордонний податок. Простіше кажучи, з податку на дохід резидента однієї договірної держави віднімають суму, сплачену в іншій.

Звертаємо увагу, що в Україні норми Конвенцій застосовують до двох податків:

• податку на прибуток підприємств (дохід юридичних осіб);
• податку з доходів громадян. У більшості Конвенцій йдеться про прибутковий податок з громадян. І це зрозуміло: такі Конвенції були укладені в період дії Декрету КМУ «Про прибутковий податок з громадян».

Водночас у кожній із Конвенцій сказано, що вона застосовується також до всіх ідентичних або по суті подібних податків, які стягуватимуться після дати підписання цієї Конвенції, на додаток до або замість існуючих податків. Також у ній сказано, що наприкінці кожного року компетентні органи Договірних Держав повинні повідомляти один одного про будь-які суттєві зміни, які здійснюються у їхньому законодавстві щодо оподаткування.

Зверніть увагу: у кожній із Конвенцій зазначено вид доходів та майна (капіталу), який вона охоплює. Такими є доходи, одержані підприємством через постійне представництво; доходи від здачі в оренду нерухомого майна, що знаходиться на території однієї з договірних держав; прибуток від комерційної діяльності підприємства; доходи від експлуатації різного транспорту; пасивні доходи як дивідендів, відсотків, роялті; доходи від відчуження рухомого та нерухомого майна тощо. буд. Отже, цінність Конвенцій у наступному: вони регулюють порядок оподаткування перерахованих вище доходів. Зокрема, звільняють будь-який прибуток від податку або зменшують ставку податку, прийняту щодо цього доходу в країні його походження (виплати).

Застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку та сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити згідно з міжнародним договором України.

Особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) одержувачем (власником) доходу та є резидентом країни, з якою укладено.

Якщо вам важливі нюанси обліку не лише на тему уникнення подвійного оподаткування, тоді реєструйтеся на безкоштовну вебінарну серію, де розберемо найактуальніші проблеми законодавства та бухгалтерії.

Зареєструватись на вебінар ✅

Застосування зниженої ставки податку

Застосування міжнародного договору України щодо звільнення від оподаткування або застосування зниженої ставки податку дозволяється лише за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, що підтверджує статус податкового резидента відповідно до вимог п. 103.4 ПКУ. Зверніть увагу, що відповідно до п. 103.3 ПКУ бенефіціарним (фактичним) одержувачем (власником) доходу для цілей застосування зниженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород і т. п. нерезидента, отриманого з джерел отриманих в Україні.

В основі міжнародних конвенцій про уникнення подвійного оподаткування лежить Модельна конвенція ОЕСР щодо податків на доходи та капітал. У ній особа, яка фактично має право на отримання доходів від авторських прав та ліцензій, називається вигодонабувачем («beneficial owner»). Відповідно до концепції, закладеної в Модельній конвенції ОЕСР, звільнення від оподаткування доходів або застосування до таких доходів зниженої ставки податку поширюються на резидентів Договірних сторін, які є кінцевими вигодонабувачами щодо доходу, що виплачується. Тобто на осіб, які є агентами чи номінальними власниками доходів у вигляді відсотків, дивідендів чи роялті, положення міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування, як правило, не поширюються.

Також не розглядаються як кінцевий вигодонабувач доходу особи, які займаються виключно представництвом інтересів іншої особи. Таким чином, вихідною точкою є наступний факт: чи надається особі, яка має юридичне право на отримання доходу, відповідне право на розпорядження таким доходом.

Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів з джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених п.п. 103.5 та 103.6 ПКУ, особі (податковому агенту), яка виплачує їй доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії) країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі – довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.

Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, та має бути належним чином легалізована, переведена відповідно до законодавства України. У разі потреби така довідка може бути потрібна у нерезидента особою, яка виплачує йому доходи, або органом ДПС під час розгляду питання про повернення сум надмірно сплачених грошових зобов’язань на іншу дату, що передує даті виплати доходів.

Зауважимо, що за будь-якою чинною Конвенцією (див. лист ДПСУ 04.02.2020  № 1852/7/99-00-09-02-02-07) кожна з договірних держав зберігає за собою право оподатковувати загальний дохід резидента-платника податків і зобов’язується поряд з цим брати до заліку. Водночас у жодній із Конвенцій не прописано чіткого механізму такого розрахунку. Отже, у кожній із договірних держав його проводять виходячи з норм національного законодавства.

За загальним правилом, закладеним у пп. 141.4.2 ПКУ, резидент, у тому числі фізична особа – підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб’єкт господарювання (юридична особа чи ФОП), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом, зазначених у п. 141.4.1 ПКУ, зобов’язані утримувати податок з таких доходів за ставкою в розмірі 15% (крім доходів, зазначених у пп. 141.4.4-141.4.5 та 141.4.11)  інше не передбачено чинними Конвенціями.

Як запобігти подвійному оподаткуванню

Зауважимо, що для запобігання подвійному оподаткуванню Конвенції встановлюють деякі категорії правил:

• щодо деяких видів доходу та майна виключне право оподаткування надається однією з договірних сторін (країні резиденції). Таким чином, друга договірна сторона не може оподатковувати ці види доходів. Отже, це дає 100-відсоткові підстави для уникнення подвійного оподаткування. По відношенню до інших видів доходу та майна право оподаткування не є винятковим. Однак щодо окремих видів доходу (наприклад, дивідендів, відсотків та роялті), незважаючи на право обох договірних держав обкладати їх, сума податку, що стягується державою – джерелом походження такого доходу, обмежена відповідною ставкою податку, визначеною Конвенцією.

Звертаємо увагу, що у Конвенціях щодо пасивних доходів є пряма вказівка ​​на порядок їхнього оподаткування. Наприклад, відсотки, що виникають в одній договірній державі та виплачуються резиденту іншої договірної держави, можуть оподатковуватись у цій іншій договірній державі, якщо резидент має фактичне право на ці відсотки.

Однак такі відсотки можуть також оподатковуватись у тій договірній державі, в якій вони виникають. При цьому вираз «можуть оподатковуватись» означає право країни, на території якої виникають доходи, оподатковувати їх відповідно до свого національного законодавства (див.. наприклад, лист ДПАУ від 14.08.2001 р. № 5338/6/12-0116). Крім того, слово «можуть» не означає, що платник має право вибору країни, в якій він буде сплачувати податок. Ці слова відносяться до права держави оподатковувати зазначений доход відповідно до свого податкового законодавства (див. лист ДПСУ від 27.12.2012 р. № 12744/0/71-12/12-1017).

Отже, відповідно до Конвенцій та при виконанні певних умов, встановлених ст. 103 ПКУ, нерезиденти, які отримують доходи з джерелом походження з України, мають право:

• не сплачувати податок на території нашої країни;
• сплачувати податок за іншою ставкою, ніж зазначено у п. 141.4.2 ПКУ;
• повернути суму податку, надміру сплаченого у нашій державі.

Реалізувати таке право нерезиденту на підставі довідки, що підтверджує правомірність застосування норм відповідних Конвенцій, допомагають податкові агенти – особи, які виплачують йому доходи із джерелом походження з України (ст. 103 ПКУ). Видають такі довідки компетентні органи відповідної держави – сторони тієї чи іншої Конвенції (п. 103.5 ПКУ).

Визначення того, хто вважається таким компетентним органом, описано в кожній з Конвенцій конкретно: як правило, у ст. 3 «Загальні визначення».

Проте, як показує практика, найчастіше нерезиденти як підтвердження з метою застосування переваг міжнародних договорів надають документи, які хоч і видані, та завірені офіційними органами країни, резидентами якої вони є, але не надають їм право на застосування положень відповідного міжнародного договору. Зазвичай такими документами є: свідоцтво про державну реєстрацію, свідоцтво про внесення до Єдиного державного реєстру юридичних осіб країни-резиденції, свідоцтво платника податків, витяг із торговельного, банківського чи судового реєстру, установчі документи тощо.

Наприклад, резиденти Сполученого Королівства Великобританії та Північної Ірландії з метою використання пільг згідно з Конвенцією між Урядом України та Урядом Сполученого Королівства Великобританії та Північної Ірландії про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням щодо податків на дохід та на приріст вартості майна. Скажімо, дозвіл на створення компанії, аудиторське підтвердження про реєстрацію компанії, бухгалтерську довідку, податковий звіт компанії тощо.

У Конвенціях також сказано, що прибуток резидента договірної держави від підприємницької (комерційної) діяльності оподатковується тільки в цій державі, якщо таке підприємство не здійснює підприємницьку (комерційну) діяльність в іншій договірній державі через постійне представництво, яке в ній розташоване. В іншому випадку прибуток підприємства може оподатковуватись в іншій державі, але тільки в частині, що стосується цього постійного представництва.

Що ж включає поняття «підприємницька діяльність» або «комерційна діяльність»

Загальне визначення комерційної діяльності наводить ст. 2 Закону України «Про міжнародний комерційний арбітраж»: цей термін охоплює також відносини торговельного характеру та стосується будь-яких торгових угод, зокрема щодо постачання товарів чи надання послуг. Таким чином, під комерційною мається на увазі діяльність, пов’язана з виконанням подібних угод та спрямована на отримання доходу. Тобто це також пов’язано із господарською діяльністю платника податків.