Імпорт товарів: визнання активу, застосування фактурної та митної вартості

Бухоблік імпортних товарів: визнання активу

Пункт 2 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів, затверджених наказом Мінфіну від 10.01.2007 р. № 2, нагадує, що запаси визнають активом, якщо:

• підприємству перейшли ризики й вигоди, пов’язані з правом власності на придбані (отримані) запаси;
• підприємство здійснює управління та контроль за запасами;
• існує ймовірність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди від їхнього використання;
• вартість запасів можна достовірно визначити.

Мінфін у листі у від 18.11.2016 р. № 31-11410-07-27/32754 також датою визнання активів при імпорті товарів назвав дату, на яку до підприємства переходять ризики та вигоди, пов’язані з правом власності на цей товар.

Завважимо, що умови поставки (правила Інкотермс) визначають обов’язки продавця по доставцi товару до вказаного мiсця та визначають момент переходу ризику випадкової втрати або ушкодження товару. Тобто Правила Iнкотермс не стосуються таких питань, як перехiд права власностi в контрактах купiвлi-продажу вiд продавця до покупця. На практиці контрагенти керуються Конвенцiєю ООН про договори мiжнародної купiвлi-продажу товарiв, ЦКУ, іншими законодавчими актами.

Важливо! Фактично економічні вигоди від товару можна отримати вже тоді, коли цей товар вже перейшов у власність покупця, тобто покупець вже отримав право володіти і розпоряджатися цим товаром.

Відповідно до ст. 334 ЦКУ право власності на майно за договором переходить до набувача з моменту передання майна, якщо інше не визначено договором або законом. Іншими умовами може бути, наприклад, перехід права власності в момент оплати товару.

Отже дата визнання імпортного товару активом (дата оприбуткування) регулюється умовами ЗЕД-контракту. Наприклад, порядок передання товару продавцем, момент переходу права власності, ризиків та вигод до покупця тощо. Тобто, по суті, момент переходу права власності на товар вказується безпосередньо в ЗЕД-контрактах.

Тож на практиці момент переходу права власності на товар, зазвичай, зазначають у ЗЕД-контрактах на придбання товарів. І саме умови такого ЗЕД-контракту допомагають визначити фактичну дату оприбуткування товару.

На практиці імпортний товар часто оприбутковується на дату завершення оформлення митної декларації, що не викликає проблем під час перевірок. Однак митна декларація є первинним документом лише для нарахування і сплати митних платежів, а не для бухгалтерського обліку товару. Тому дата відображення імпортного активу в обліку не обов’язково залежить від дати оформлення митної декларації.

Тож важливо враховувати, що товар слід оприбутковувати на дату митного оформлення, якщо на цю дату підприємство набуло ризиків та вигод, отримало контроль за запасами, а їх вартість можна достовірно оцінити. В окремих випадках дата митного оформлення може збігатися з датою оприбуткування імпортного товару в обліку. Але частіше за все – ні.

Документальне оформлення оприбуткування

Первинні документи, що дозволяють провести оприбуткування імпортного товару за умови набуття права власності на нього:

• товарно-транспортна накладна;
• міжнародна товарно-транспортна накладна (СМR);
• залізнична накладна (ЦІМ, СМГС або ЦІМ/СМГС);
• коносамент;
• авіавантажна накладна (Air Waybill ) тощо.

Також на практиці зчаста імпортний товар оприбутковують саме на дату завершення оформлення митної декларації. Це не призводить до проблем при перевірках. Втім митна декларація не є первинним документом для оприбуткування товару в обліку, це первинний документ тільки для нарахування і сплати митних платежів при розмитненні товарів. Тобто митна декларація є первинним документом, який фіксує господарську операцію з взяття підприємством зобов’язання у сумі нарахованих митних платежів за умови наявності обов’язкових реквізитів (див., наприклад, лист Мінфіну 23.01.2013  № 31-08410-07-16/2073) і підтверджує витрати підприємства на митне оформлення. Тож по факту дата відображення в обліку імпортного активу не залежить від дати оформлення митної декларації.

Втім імпортний товар слід оприбутковувати на дату оформлення митної декларації за умови, що на цю дату підприємству передані ризики та вигоди, отримано контроль за запасами, їх вартість можна достовірно визначити.

Також у певних випадках дата митної декларації та дата оприбуткування в обліку імпортного товару можуть збігатися.

Докладніше про оприбуткування імпортного товару, зокрема, формування первісної вартості товарів в залежності від першої події (оприбуткування товару чи його попередня оплата) див. в статті

Імпорт товарів: облік операцій

Позаяк у більшості випадків розрахунки з нерезидентом за ЗЕД-контрактом здійснюються в інвалюті, то велике значення має курс НБУ на відповідну дату (див. статтю Облік курсових різниць).

Щодо особливостей визначення курсових різниць зазначимо наступне. Наприклад, підприємство-резидент може погашати заборгованість перед нерезидентом за імпортовані товари по часткам протягом певного періоду. Як же рахувати курсові різниці при такому погашенні?

Як свідчить п. 8 НП(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів», на дату здійснення господарської операції курсові різниці визначають у межах її обсягу. Тобто на кожну дату погашення кредиторської заборгованості курсові різниці потрібно визнавати в межах сплачених сум.

За НП(С)БО 21 курсові різниці визначають за обсягом госпоперації, на дату якої, власне, проводять їх розрахунок. Нагадаємо, що відповідно до ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV господарська операція – це дія чи подія, що викликає зміни у структурі активів чи зобов’язань, власному капіталі підприємства.

У вищенаведеній ситуації господарською операцією, на дату якої потрібно розрахувати курсові різниці, є кожне часткове погашення підприємством своїх зобов’язань за отримані товари перед нерезидентом. Оскільки ця подія призводить до змін у структурі зобов’язань та активів підприємства – зменшує її кредиторську заборгованість та водночас активи (кошти)

Отже, обсяг кожного окремого погашення кредиторки і буде обсягом госпоперації, у межах якого підприємству і слід розрахувати курсові різниці щодо грошової заборгованості перед нерезидентом.

Якщо вам важливі нюанси обліку не лише на тему обліку імпортних товарів, тоді реєструйтеся на безкоштовну вебінарну серію, де розберемо найактуальніші проблеми законодавства та бухгалтерії.

Зареєструватись на вебінар ✅

Визначення первісної вартості імпортного товару

Відповідно до п. 9 НП(С)БО 9 «Запаси» первісна вартість запасів, придбаних за плату,  включає, зокрема, суми, які сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю) за  вирахуванням непрямих  податків. Бухгалтерський облік придбання товарів за іноземну валюту регламентується, зокрема, НП(С)БО 21.

Критерії визнання активу, встановлені п. 5 НП(С)БО 9 та п. 3 НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності»:

• підприємство їх контролює, тобто набуває права власності (володіння, користування та розпорядження) на ці товари;
• є ймовірність отримання в майбутньому економічних вигід, пов’язаних з використанням цих товарів;
• вартість товарів можна достовірно оцінити.

При придбанні імпортних товарів важливе значення мають фактурна та митна вартості.

Фактурна вартість

Завважимо, що у п. 9 НП(С)БО 9 мовиться про фактурну вартість. Це ціна товарів, що переміщуються через митний кордон України, зазначена у рахунку-фактурі чи іншому документі, що визначає вартість товарів (п. 2 розд. І Порядку заповнення митних декларацій на бланку єдиного адміністративного документа, затвердженого наказом Мінфіну України від 30.05.2012 р. № 651). Саме рахунок-фактура (інвойс) – це комерційний рахунок, в якому зазначено суму, що повинна бути сплачена за товар. Тобто фактурна вартість товару є одним з головних чинників формування первісної вартості товару. Інші її елементи теж містить п. 9 НП(С)БО 9.

Докладніше про рахунок-фактуру (інвойс) можна прочитати в статті

Рахунок-фактура (інвойс): статус, порядок оформлення

Митна вартість

Митною вартістю товарів, що переміщуються через митний кордон України, вважають вартість товарів, що базується на ціні, що фактично сплачена або підлягає сплаті за ці товари, тобто на фактурній вартості (ст. 49 МКУ). Відповідно до ст. 50 МКУ інформацію про митну вартість товарів використовують виключно для:

• нарахування митних платежів;
• застосування інших заходів державного регулювання зовнішньоекономічної діяльності України;
• ведення митної статистики;
• розрахунків податкового зобов’язання, визначеного за наслідками документальної перевірки.

Отже з огляду на вищезазначене підприємство при формуванні первісної вартості імпортних товарів має орієнтуватися на ціну таких товарів, яка сплачена або підлягає сплаті нерезиденту – постачальнику за ЗЕД-контрактом. Тобто на фактурну вартість, а не на митну вартість імпортних товарів.

Роль митної вартості в оподаткуванні

Операції з ввезення товарів на митну територію України є об’єктом оподаткування ПДВ за ставкою 20%, 7% або 14% (пп. «в» п. 185.1, п. 206.2 ПКУ). При цьому базою оподаткування є договірна (контрактна) вартість, але не нижча за їх митну вартість, включаючи мито і акцизний податок, що підлягають сплаті і входять до ціни товарів. ПДВ у разі ввезення товарів на митну територію України сплачують на єдиний казначейський рахунок до/або в день подання митної декларації (МД). Датою виникнення податкових зобов’язань з ПДВ є дата подання МД для митного оформлення (п.п. 187.8, 187.11 ПКУ).

Податкову накладну на суму імпортного ПДВ не складають, в декларації з ПДВ податкові зобов’язання з ПДВ не відображають.

До податкового кредиту відносять суми ПДВ, сплаченого (нарахованого) у зв’язку з придбанням товарів/послуг, що підтверджені МД (п. 198.6 ПКУ). Суми сплаченого ПДВ включають до податкового кредиту в тому звітному періоді, в якому оформлені МД, що підтверджують сплату ПДВ. Право на податковий кредит виникає на дату сплати ПДВ за податковими зобов’язаннями (п. 198.2, 201.12 ПКУ).

Отже податковий кредит збільшується на суму зобов’язань з імпортного ПДВ. У декларації з ПДВ цю суму відображають у рядках 11.1, 11.2 або 11.3 (залежно від ставки податку 20%, 7% чи 14%) на підставі МД, яка підтверджує сплату імпортного ПДВ.

Методи визначення митної вартості містять ст.ст. 57-60 МКУ.  Митники наголошують на т. зв. мінімальних середніх цінах, тому можливо мовиться про один з методів зі ст. 579 або ст.  60 МКУ. Також митне оформлення регламентується  Методичними рекомендацiями щодо роботи посадових осiб митних органiв з аналiзу, виявлення та оцiнки ризикiв при здiйсненнi контролю за правильнiстю визначення митної вартостi товарiв, якi перемiщуються через митний кордон України, затвердженими наказом Мінфіну від 01.07.2021 р. № 476.

У будь-якому випадку, якщо митна вартість визначена відповідно до МКУ є більшою за договірну (контрактну) вартість, то саме митна вартість є базою оподаткування ПДВ.