Облік корпоративних прав

Облік корпоративних прав має свої нюанси. Поговоримо про відображення в обліку купівлі-продажу корпоративних прав та податкові наслідки таких операцій.

Загальні правила обліку інвестицій

За загальним правилом  усі фінансові інвестиції при їх первісному визнанні відображають у бухгалтерському обліку за собівартістю: таку вказівку містить п. 4 НПСБО 12 «Фінансові інвестиції».  А вже подальша оцінка здійснюється із застосуванням одного із чотирьох методів оцінки:

1. за справедливою вартістю (п. 8 НП(С)БО 12). Застосовують за загальним правилом до всіх фінінвестицій, крім зазначених нижче;
2. за собівартістю з урахуванням зменшення корисності (п. 9 НП(С)БО 12). Застосовується, якщо неможливо визначити справедливу вартість;
3. за амортизованою собівартістю (п. 10 НП(С)БО 12). Застосовується до фінінвестицій, які обліковуються до їх погашення;
4. за методом участі в капіталі (п. 11 НП(С)БО 12). Застосовується до фінінвестицій в асоційовані і дочірні підприємства та в спільну діяльність зі створенням юрособи, крім випадків, наведених в п. 17 і п. 22 НП(С)БО 12.

Згідно з п. 17 НП(С)БО 12  фінінвестиції в асоційовані і дочірні підприємства обліковують за справедливою вартістю чи собівартістю, якщо:

• фінінвестиції придбані та утримуються виключно для
  продажу протягом дванадцяти місяців з дати придбання;
• асоційоване або дочірнє підприємство ведуть діяльність в умовах, які обмежують його здатність передавати кошти інвестору протягом періоду, що перевищує дванадцять місяців.

Коли підприємство є асоційованим

Асоційованим називають підприємство, на яке інвестор має суттєвий вплив і яке не є дочірнім або спільним підприємством інвестора (п. 4 НП(С)БО 23 «Розкриття інформації                      щодо пов’язаних сторін»). Що є суттєвим впливом? В рамках п. 3 НП(С)БО 12 суттєвий вплив – це повноваження брати участь у прийнятті рішень з фінансової, господарської та комерційної політики об’єкта інвестування без здійснення контролю цієї політики. 

Свідченням суттєвого впливу, зокрема, можуть бути:

1. володіння двадцятьма або більше відсотками акцій (статутного капіталу) підприємства;
2. представництво в раді директорів або аналогічному керівному органі підприємства;
3. участь у прийнятті рішень;
4. взаємообмін управлінським персоналом;
5. забезпечення підприємства необхідною техніко-економічною інформацією.

Коли підприємство є дочірнім

Дочірнім є підприємство, яке контролюється іншим суб’єктом господарювання.  Норми  п. 7 НП(С)БО 2 «Консолідована фінансова звітність» регламентують той факт, що дочірнє підприємство вважається контрольованим з боку материнського підприємства за наявності всіх таких умов:

• материнське підприємство має владні повноваження щодо дочірнього підприємства;
• результати діяльності дочірнього підприємства безпосередньо призводитимуть до змін у складі і вартості активів, зобов’язань, власного капіталу материнського підприємства;
• материнське підприємство має фактичну можливість для здійснення владних повноважень.

Приклади владних повноважень, ознак наявності владних повноважень у підприємства –

інвестора, найбільш значущих видів діяльності, прав захисту інтересів інвесторів наведені в додатку до НП(С)БО 2.

Тобто дочірнє підприємство повністю залежне від материнського. А асоційоване підприємство істотно залежне від підприємства інвестора.

Якщо облік ведемо за методом участі в капіталі

Приклад обліку фінінвестицій за методом участі в капіталі наведено в додатку 2 до НП(С)БО 12.

Якщо підприємство, де інвестор володіє корпоративними правами, отримує прибуток, то збільшення частки інвестора в чистому прибутку відображається проведенням: Дт 141 Кт 721.

Наприклад, ТОВ «ХХХ» станом на кінець 2022 року має нерозподілений прибуток 1 млн. грн, це означає, що протягом всього періоду отримання такого прибутку ТОВ «А» (той хто володіє корпоративними правами у ТОВ «ХХХ» в обсязі 90%) мало би відображати збільшення вартості фінансової інвестиції проводкою: Дт 141 Кт 721 – 900 000 грн (1 000 000 × 90%).

Продаж корпоративних прав фізичним особам

Відповідно до ч. 1 ст. 21 Закону України «Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю» учасник товариства має право відчужити свою частку (частину частки) у статутному капіталі товариства оплатно або безоплатно іншим учасникам товариства або третім особам.

До речі, мінімальна ціна, за якою має відбуватися передача, законодавством не встановлена. Ціна продажу є суто договірною.

Продаж корпоративних прав, часток у статутному капіталі оформляють договором купівлі-продажу корпоративних прав. Договір оформляється у простій письмовій формі та не підлягає обов’язковому нотаріальному посвідченню (ч. 2 ст. 209 Цивільного кодексу України, далі – ЦКУ). Серед його істотних умов: предмет, ціна, терміни тощо. Можна також додати за бажанням момент переходу права власності.

Право власності переходить у момент підписання акту прийому-передачі, що є додатком до договору купівлі-продажу (ст. 334 ЦКУ). І саме з цього моменту покупець набуває прав та обов’язків як учасника підприємства (юрособи).

 Дохід від продажу фінінвестиції (корпоративних прав) включається до складу інших доходів (п. 7 НП(С)БО 15 «Дохід») – субрахунок 741. Собiвартість фінінвестиції включається до складу інших витрат (п. 29 НП(С)БО 16 «Витрати») – субрахунок 971.

Продаж корпоративних прав (фінінвестицій) супроводжується наступними проведеннями:

Дт 377 Кт 741 – продаж корпоративних прав;

Дт 971 Кт 14 – списання балансової вартості проданих прав;

Дт 311 Кт 377 – отримано оплату від покупця.

До речі, дохід від продажу фінінвестицій  може бути як більше, так і менше балансової вартості фінінвестиції: субрахунок 741 більше чи менше показника субрахунку 971.

Якщо дохід менше собівартості, продавець  отримає збиток від продажу.

Як таке можливе? Якщо інвестор веде облік за методом участі в капіталі, то балансова вартість фінінвестиції на рахунку 14 буде враховувати в тому числі нерозподілений прибуток підприємства – об’єкта інвестицій. Якщо облік ведеться за собівартістю, то балансова вартість фінінвестиції не враховуватиме такого прибутку.

Ми можемо зробити наступний висновок: балансова вартість фінінвестиції залежить від методу, за яким вона обліковується. Від цього також залежить, отримає інвестор збиток чи прибуток від продажу фінінвестиції.

В розрізі ПДВ, то тут додамо, що операції продажу корпоративних прав не є об’єктом оподаткування ПДВ (див. пп. 196.1.1 Податкового кодексу України, далі – ПКУ).

Якщо вам важливі нюанси не лише на тему обліку корпоративних прав, тоді реєструйтеся на безкоштовну вебінарну серію, де розберемо найактуальніші проблеми законодавства та бухгалтерії.

Зареєструватись на вебінар

Якщо корпоративні права продаються зі знижкою

Позиція податківців на це питання міститься в категорії 103.02 ЗІР: «Чи оподатковується ПДФО дохід ФО у вигляді знижки з вартості придбаних у ТОВ корпоративних прав (частки в статутному капіталі)?».

Позиція податкової зводиться до того, що знижка включається до загального місячного оподатковуваного доходу такого платника як інші доходи та оподатковується за ставкою 18% у джерела виплати.

Аналогічна позиція щодо цього питання наведено в ІПК ДФСУ від 04.04.2019 р. № 1446/6/99-99-13-02-03-15/ІПК. 

Податок на прибуток

Дохід від продажу корпоративних прав збільшить, а балансова вартість зменшить фінрезультат до оподаткування. Різниці по операціях з продажу або іншого відчуження корпоративних прав в іншій, ніж цінні папери, формі, не виникають і такі операції відображаються за правилами бухгалтерського обліку.

Єдиний податок

До складу доходу єдиноподатника включається сума коштів, отриманих від продажу корпоративних прав, незалежно від того, вищою або нижчою є ринкова вартість цих прав ніж їх номінальна вартість. При цьому на дату надходження коштів від продажу корпоративних прав такий платник обраховує єдиний податок залежно від обраної ставки єдиного податку.

Продаж корпоративних прав фізичними особами

Внаслідок такої операції фізособа може отримати інвестиційний прибуток, з якого  необхідно сплатити ПДФО та військовий збір. Якщо прибутку немає, то і бази обкладення податками не виникає. Прибуток виникає тоді, коли корпоративні права продаються за суму, більшу ніж вони були придбані.

Придбанням інвестиційного активу вважаються в тому числі операції з внесення платником податку коштів або майна до статутного капіталу юрособи – резидента в обмін на емітовані ним корпоративні права.

У рамках пп. 164.2.9 ПКУ до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається, зокрема, інвестиційний прибуток від проведення платником податку операцій з цінними паперами, деривативами та корпоративними правами, випущеними в інших, ніж цінні папери, формах, крім доходу від операцій, зазначених у пп.пп. 165.1.40 і 165.1.52 ПКУ.

Норми пп.170.2.2 ПКУ регламентують механізм обрахунку інвестиційного прибутку. Інвестиційний прибуток розраховується як позитивна різниця між доходом, отриманим платником податку від продажу окремого інвестиційного активу, та його вартістю, що визначається із суми документально підтверджених витрат на придбання такого активу з урахуванням норм пп. 170.2.4-170.2.6 ПКУ (крім операцій з деривативами).

Облік загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами ведеться платником податку – фізособою самостійно, окремо від інших доходів і витрат. Для цілей оподаткування інвестиційного прибутку звітним періодом вважається календарний рік. За результатами року платник податку зобов’язаний подати річну податкову декларацію, в якій має відобразити загальний фінансовий результат (інвестиційний прибуток або інвестиційний збиток), отриманий протягом такого звітного року (пп. 170.2.1 ПКУ).

Тут треба чітко усвідомити, що підприємство, частку якого одна фізособа продає іншій фізособі, не є податковим агентом, бо фактично підприємство не здійснює виплату доходу і взагалі не бере участі у цій операції. Таким чином, у звітності підприємство – емітент жодним чином не відображає дану операцію а продавець – фізична особа зобов’язаний за результатами того року, в якому відбувся продаж корпоративних прав, подати декларацію про майновий стан і доходи. Підприємство має внести відповідні зміни до Статуту, і на дату реєстрації змін в обліку у підприємства змінюється аналітика на рахунку 40 – відповідно до зміни учасників ТОВ.

Якщо ціна придбання інвестиційного активу буде менше від ціни продажу,  то інвестиційного прибутку у продавця не виникає (відповідно, бази для оподаткування не виникає), однак фізособа – продавець все одно має подати декларацію про майновий стан і доходи із додатком Ф1 до декларації, у якому показати фактичний дохід від продажу інвестиційного активу і фактичні витрати на його придбання.

Витрати на придбання корпоративних прав повинні підтверджуватися документально. Це може бути квитанція з каси банку або виписка з рахунку, або ж квитанція прибуткового касового ордера підприємства чи акт прийому-передачі внеску, де вказана його вартість. Продаж частки також має бути задокументовано належним чином: між учасниками потрібно укласти договір про купівлю-продаж частки, слід подбати про збереження документів про оплату частки (банківська виписка банку за рахунком продавця), а також рекомендуємо скласти акт приймання-передачі частки між учасниками.

Зверніть увагу, що учасник може продати свою частку у статутному капіталі за будь-якою ціною (зокрема, й  за 1 грн), а також подарувати.