Облік нематеріальних активів

Підприємство отримало на баланс нематеріальні активи. Яким чином відображати їх в бухгалтерському обліку, розглянемо нижче.

Що відноситься до нематеріальних активів

Нематеріальний актив – немонетарний актив, який не має матеріальної форми та може бути ідентифікований (п. 4 НП(С)БО 8).

Немонетарний – будь-який актив (ресурс, який приносить економічні вигоди), який не є коштами.

Не має матеріальної форми – тобто, той який існує у вигляді певного права (див. таблицю 1).

Ідентифікований – який можна виокремити і передати іншим особам.

Таблиця 1. Групи, за якими нематеріальні активи відображаються в бухгалтерському обліку.

Що не є нематеріальним активом

До складу нематеріальних активів не відноситься гудвіл (перевищення вартості придбання підприємства над вартістю його майна). Гудвіл обліковується згідно з НП(С)БО 19 на рахунку 19.

Не відносяться відповідні права, витрати на придбання яких визнані роялті. Роялті – це платіж у вигляді винагороди за користування або за надання права на користування об’єктами нематеріальних активів (п. 4 НП(С)БО 15). Роялті відноситься до витрат.

Згідно з п. 9 НП(С)БО 8 не визнаються нематеріальними активами, а включаються до складу витрат:

• витрати на дослідження;
• витрати на підготовку і перепідготовку кадрів;
• витрати на рекламу та просування продукції на ринку;
• витрати на створення, реорганізацію та переміщення підприємств або їх частини;
• витрати на підвищення ділової репутації підприємства, вартість видань і витрати на створення торгових марок (товарних знаків).

Первісна оцінка нематеріальних активів

Первісно нематеріальні активи оцінюють при зарахуванні їх на баланс. Варіанти оцінки залежно від способу отримання наведені в п. 10 – п. 17 НП(С)БО 8 (див. таблицю 2).

Таблиця 2. Визначення первісної вартості (оцінки) нематеріальних активів.

Подальша оцінка нематеріальних активів

На дату балансу підприємство може переоцінювати нематеріальні активи до справедливої вартості (п. 19 НП(С)БО 8). Але тільки за умови, що існує активний ринок таких нематеріальних активів.

Згідно з п. 4 НП(С)БО 8 активний ринок – ринок, якому притаманні такі умови:

• предмети, що продаються та купуються на цьому ринку, є однорідними;
• у будь-який час можна знайти зацікавлених продавців і покупців;
• інформація про ринкові ціни є загальнодоступною.

Класичний активний ринок – це біржовий ринок. Для переважної більшості нематеріальних активів немає активного ринку, отже, вони не можуть переоцінюватися. А тому особливості переоцінки ми тут не розглядатимемо.

Поряд з цим зазначимо, що особливості переоцінки наведені в п. 19 – п. 24 НП(С)БО 8, п. 3.1 – п. 3.6 та п. 22 – п. 25 додатка до Методрекомендацій № 1327 (Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку нематеріальних активів, затверджені Наказом Мінфіну від 16.11.2009 р. № 1327).

Вибір методу амортизації чи тестування на знецінення

Нематеріальні активи амортизуються за одним з методів, встановлених в п. 26 НП(С)БО 7. Підприємство самостійно обирає метод, який найбільше враховує очікувані умови отримання майбутніх економічних вигод від об’єкта.

Прямолінійний метод найпопулярніший і найпростіший. Його обирають, якщо очікують отримання вигод рівномірно протягом строку експлуатації. Або якщо неможливо визначити очікування.

Метод зменшення залишкової вартості підходить для об’єктів, ефективність використання яких протягом строку експлуатації поступово зменшується. 

Метод прискореного зменшення залишкової вартості схожий з попереднім. Тільки тут очікувана ефективність використання протягом строку експлуатації зменшується значно більше, в два рази.

Кумулятивний метод амортизації. І це поряд з попередніми двома методами – метод прискореної амортизації. Його застосовують, якщо протягом строку експлуатації очікувана ефективність використання зменшується і зростають витрати на експлуатацію, підтримання працездатності.

Виробничий метод амортизації. Підходить для об’єктів, використовуваних для виробництва продукції, якщо можна орієнтовно визначити кількість продукції, яку очікують виробити із застосуванням об’єкта нематеріальних активів.

Особливості розрахунку амортизації за кожним з методів наведені в п. 26 НП(С)БО 7.

Амортизація нараховується протягом строку корисного використання об’єкта нематеріальних активів. Такий строк встановлюється підприємством у розпорядчому акті при зарахуванні активу на баланс (Дт 12 Кт 154). Розпорядчим актом є акт зарахування об’єкта нематеріальних активів на баланс, який складається призначеною керівником підприємства комісією і затверджується керівником.

Не нараховується амортизація на:

• право постійного користування земельною ділянкою;
• нематеріальні активи з невизначеним строком корисного використання, тобто, такі активи, за якими в розпорядчому документів не визначено обмеження строку використання. Але в кінці кожного року такі об’єкти перевіряють на наявність ознак невизначеності обмеження строку їх корисного використання та за відсутності таких ознак підприємством установлюється строк корисного використання таких нематеріальних активів.

Амортизацію нараховують починаючи з місяця, наступного за місяцем уведення активу в господарський оборот, а для виробничого методу – з дати, наступної за датою уведення об’єкта у господарський оборот (Дт 12 Кт 154).

В кінці кожного року підприємство має переглядати термін корисного використання, метод амортизації, якщо очікування щодо нематеріального активу змінюються (п. 31 НП(С)БО 8).

На дату річного балансу підприємство має тестувати нематеріальні активи на зменшення корисності. Особливості цієї процедури розглянуті в п. 32, п. 33 НП(С)БО 8, п. 4.1 – п. 4.6, п. 5.11 та п. 26, п. 27 додатку до Методрекомендацій № 1327.

Корисність – це можливість приносити підприємству економічну вигоду. Наприклад, якщо підприємство очікувало від використання об’єкта нематеріальних активів отримати дохід 300 000 грн., а на дату чергового річного балансу з’ясується, що очікуваний дохід становитиме лише 200 000 грн., може йти мова про зменшення корисності такого об’єкта.

Ознаки, які свідчать про можливе зменшення корисності, наведені в п. 4.2 Методрекомендацій № 1327.

Якщо ознаки наявні, підприємство визначає суму очікуваного відшкодування (див. п. 7 НП(С)БО 28) – найбільшу з двох оцінок:

• чиста вартість реалізації активу або
• теперішня вартість майбутніх чистих грошових надходжень від активу.

Чиста вартість реалізації – фактично ринкова ціна об’єкта за мінусом витрат на продаж. А приклад розрахунку теперішньої вартості майбутніх чистих грошових надходжень від активу наведено в додатку 1 до НП(С)БО 28.

Нехай визначена підприємством чиста вартість реалізації 50 000 грн., а теперішня вартість майбутніх чистих грошових надходжень 40 000 грн. Сума очікуваного відшкодування – більша з цих двох оцінок, тобто, 50 000 грн.

Далі суму очікуваного відшкодування порівнюють з залишковою вартістю об’єкта нематеріальних активів. Якщо вона менша, різницю відображають як зменшення корисності: Дт 972 Кт 133.

Бухгалтерський облік придбання та нарахування амортизації/знецінення нематеріальних активів

Приклад 1.

Підприємство придбало примірник комп’ютерної програми для ведення бухгалтерського обліку вартістю 8 000 грн., без ПДВ.

Очікуваний строк використання, визначений Актом зарахування на баланс – 5 років. Нарахована амортизація за перший місяць – 133,33 грн.

На дату річного балансу залишкова вартість програми – 7 466,68 грн., а визначена підприємством сума очікуваного відшкодування 7 000 грн. Відображено зменшення корисності на 466,68 грн. (7 466,68 – 7 000).

Бухгалтерський облік за даними прикладу 1 наведено в таблиці 3.

Таблиця 3. Бухгалтерський облік придбання та нарахування амортизації/знецінення нематеріальних активів.

Поліпшення нематеріальних активів

Щодо нематеріальних активів застосовується поняття удосконалення, а не поліпшення.

Відповідно до п. 18 НП(С)БО 8 сума витрат, пов’язаних із удосконаленням нематеріальних активів і підвищенням їх можливостей та строку використання, які сприятимуть збільшенню первісно очікуваних майбутніх економічних вигод, збільшують первісну вартість.

А витрати для підтримки об’єкта в придатному для використання стані та одержання первісно визначеного розміру майбутніх економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат звітного періоду.

НП(С)БО 8 не проводить чіткої межі між витратами для підтримки об’єкта придатному стані і витратами з удосконалення.

Щодо удосконалення маємо тільки орієнтири – підвищення можливостей об’єкта та строку використання.

Наприклад, придбана комп’ютерна програма не дозволяє обліковувати роботу автомобільного транспорту. Підприємство замовило програмісту роботу з доопрацювання програми. Після доопрацювання можливості програми підвищені. Тому, на наш погляд, такі витрати збільшують первісну вартість програми.

Вважаємо, характер понесених витрат (збільшують первісну вартість чи включаються до складу витрат) має визначити керівник, зазначивши у наказі (розпорядженні) по підприємству.

 Витрати на удосконалення відображаються такими проводками:

• Дт 154 Кт 631, 661, 651 тощо – понесені витрати на удосконалення;
• Дт 12 Кт 154 – збільшено первісну вартість об’єкта на суму удосконалень.

Витрати на технічне обслуговування об’єкта нематеріальних активів є витратами для підтримки об’єкта в придатному для використання стані. Такі витрати включають до складу витрат звітного періоду.

Приклад 2.

Початкові дані прикладу 1.

Підприємство понесло витрати на удосконалення комп’ютерної програми – створення можливості обліку роботи автомобільного транспорту. Вартість робіт, виконаних сторонньою організацією, склала 3 000 грн., без ПДВ.

Окрім того, витрати поточного місяця на техобслуговування програми склали 400 грн., без ПДВ.

Бухгалтерський облік за даними прикладу 2 наведено в таблиці 4.

Таблиця 4. Бухгалтерський облік удосконалення та обслуговування нематеріальних активів.

Вибуття нематеріальних активів

Відповідно до п. 34 НП(С)БО 8 нематеріальний актив списується з балансу в разі його:

1. вибуття внаслідок безоплатної передачі або
2. неможливості отримання підприємством надалі економічних вигод від його використання (так звана ліквідація).

В обох цих випадках залишкова вартість вибулого нематеріального активу списується на субрахунок 976 «Списання необоротних активів».

Нарахування амортизації припиняється, починаючи з місяця,
наступного за місяцем вибуття нематеріального активу (п. 30 НП(С)БО 8).

Поряд з цим, нематеріальний актив може вибувати внаслідок продажу. В такому разі він обліковується згідно з вимогами НП(С)БО 27, тобто, переводиться до складу необоротних активів, утримуваних для продажу (субрахунок 286). На необоротні активи (у нас – нематеріальні активи), які списані на субрахунок 286, нарахування амортизації припиняється (п. 6 НП(С)БО 27). Продаж відображається як продаж інших оборотних активів – собівартість проданого на субрахунку 943, дохід від продажу на субрахунку 712.

Приклад 3.

На балансі підприємства обліковуються об’єкти нематеріальних активів:

1. первісною вартістю 11 000 грн., накопиченою амортизацією 6 000 грн.;
2. 20 000 грн. і 16 000 відповідно;
3. 9 000 грн. і 4 000 грн.

Перший об’єкт безоплатно передано іншому підприємству. Нараховано ПДВ на різницю між договірною вартістю передачі (0 грн.) і залишковою вартістю на початок місяця, в якому був продаж (5 000 грн.), згідно з п. 188.1 ПКУ – 1 000 грн. [(5 000 – 0) х 20%]

Другий ліквідовано. На залишкову вартість нараховане компенсуюче ПЗ з ПДВ за п. 198.5 ПКУ – 800 грн. (4 000 х 20%).

Третій продано за 8 400 грн., окрім того ПДВ 1 400 грн.

Бухгалтерський облік за даними прикладу 3 наведено в таблиці 5.

Таблиця 5. Бухгалтерський облік вибуття нематеріальних активів.

Якщо вам важливі нюанси не лише теми бухгалтерського обліку, тоді реєструйтеся на безкоштовну вебінарну серію, де розберемо найактуальніші проблеми законодавства та бухгалтерії.

Зареєструватись на вебінар