Переробка давальницької сировини: облік, оподаткування

У цій статті ми розглянемо давальницькі операції між резидентами України.

Оформлення давальницької операції: вимоги

Переробка давальницької сировини відповідно до ЦКУ – це підряд. Відповідно до ч. 2 ст. 837 ЦКУ договір підряду може укладатися на виготовлення, обробку, переробку, ремонт речі або на виконання іншої роботи з переданням її результату замовникові. Зокрема, ст. 840 ЦКУ передбачає такий різновид підряду, як виконання роботи з матеріалу замовника.

Завважимо, що переробник відповідає за неправильне використання матеріалу замовника (давальницької сировини), надає звіт про його використання, повертає невикористаний залишок і отримані відходи від переробки замовникові. У договорі підряду, зазвичай, визначають строки переробки і повернення відходів, норми витрат сировини тощо.

Щоб договір переробки давальницької сировини набув статусу договору підряду, він має відповідати вимогам глави 61 ЦКУ, яка власно й регулює підрядні відносини.

Також договір на переробку давальницької сировини має відповідати вимогам податкового законодавства. Нагадаємо, що термін «давальницька сировина» містить пп. 14.1.41 ПКУ:

• давальницька сировина (ДС) – сировина, матеріали, напівфабрикати, комплектуючі вироби, енергоносії, що є власністю одного суб’єкта господарювання (замовника) і передаються іншому суб’єкту господарювання (виробнику) для виробництва готової продукції, з подальшим переданням або поверненням такої продукції або її частини їх власникові або за його дорученням іншій особі.

Як бачимо, поняття ДС з ПКУ тотожне поняттю «матеріал замовника» із ст. 840 ЦКУ.

Термін «операція з давальницькою сировиною» наведений у пп. 14.1.134 ПКУ. Вимоги до неї наступні:

• це операція з переробки (обробки, збагачення чи використання) ДС (незалежно від кількості замовників і виконавців, а також етапів (операцій)) з метою одержання готової продукції за відповідну плату;
• до операцій з ДС належать операції, в яких сировина замовника на конкретному етапі її переробки становить не менш як 20% загальної вартості готової продукції.

Якщо договором не передбачено плату за переробку продукції, або на якомусь етапі переробки вартість сировини замовника становить менше 20% від вартості готової продукції, визначеної за даними калькуляції, то такі операції не вважатимуть давальницькими.

Передання замовником сировини виконавцю і передання виконавцем готової продукції замовнику оформляють відповідними первинними документами: накладними, актами приймання-передачі, іншими документами, що відповідають вимогам до обов’язкових реквізитів первинки. Виконання робіт з переробки підтверджують актом, підписаним двома сторонами давальницького договору. На практиці ще оформлюють звіт про використання ДС, у якому в натуральному вимірі зазначають кількість отриманої сировини, виробленої продукції та відходів.

При здійсненні давальницьких операцій застосовують різні форми розрахунків за послуги переробки: грошима, частиною ДС або готової продукції тощо.

Бухгалтерський облік давальницьких операцій

Облік у замовника

Завважимо, що право власності на ДС, вироблену продукцію і відходи залишається у замовника протягом усього періоду переробки. Відповідно замовник безпосередньо визначає собівартість продукції, виготовленої на давальницьких умовах, вартість відходів. Так, у бухобліку передача сировини на переробку замовник відображаєт: Дт 206 «Матеріали, передані в переробку» Кт 201 «Сировина й матеріали». Потім вартість сировини списує на собівартість готової продукції: Дт 23 «Виробництво» Кт 206.

Якщо готову продукцію замовник перевозить власним транспортом, то витрати, пов’язані з цією операцію, зокрема, з експлуатацією транспорту (пальне, амортизація, оплата праці водія тощо) відносять на собівартість готової продукції: Дт 23 Кт 131, 203, 661 тощо.

Потім формується вартість готової продукції: Дт 26 Кт 23.

Якщо з якихось причин (розірвання договору тощо) сировина в незмінному вигляді, тобто без переробки повертається назад замовнику, то витрати, пов’язані з доставкою сировини відносять на загальновиробничі витрати: Дт 91 Кт 131, 203, 661 тощо.

На практиці зчаста облік переробки ДС в готову продукцію проводять без застосування рахунку 23, тобто напряму застосовують рахунок 26: при підписанні акту на переробку сировини роблять проведення Дт 26 Кт 631. Вартість сировини списують на Дт 26 Кт 206 (тобто, сировина та інші елементи формують собівартість готової продукції (Дт 26)). Оплату послуг відображають за Дт 631 Кт 311.

Основні документи при давальницьких операціях, що мають бути у замовника:

• договір на переробку давальницької сировини:
• накладна на передачу сировини у переробку від замовника переробнику;
• акт приймання-передачі готової продукції (або акт виконаних робіт, наприклад, по виготовленню деталей);
• звіти про рух давальницької сировини та готової продукції (для кількісного та вартісного облік руху сировини та продукції у замовника) тощо;
• розрахункові документи (платіжні інструкції на оплату робіт, банківські виписки тощо).

Процес виробництва, тобто переробка відображається як послуги виконавця (переробника).

Таблиця 1. Облік переробки ДС у замовника – платника ПДВ

*Якщо звичайна ціна перевищує договірну вартість, різницю відображають на субрахунку 949 у кореспонденції із субрахунком 641

Якщо вам важливі нюанси бухобліку не лише на тему обліку давальницьких операцый, тоді реєструйтеся на безкоштовну вебінарну серію, де розберемо найактуальніші проблеми законодавства та бухгалтерії.

Зареєструватись на вебінар ✅

Облік у виконавця

Собівартість виконаних робіт з переробки ДС складається з витрат на приймання, зберігання, перевезення та переробку сировини і виготовленої з неї продукції.

Залежно від технологічного процесу переробки давальницької сировини переробник має обрати метод визначення прямих витрат і зафіксувати його в обліковій політиці. На практиці також складають калькуляцію фактичної виробничої собівартості виконаних робіт.

Отриману ДС і вироблену з неї продукція обліковують на позабалансових рахунках, бо вони є власністю замовника. Субрахунок 022 призначений для обліку матеріалів, прийнятих для переробки (ДС) від замовника на позабалансовому рахунку 02 «Активи на відповідальному зберіганні». За субрахунком 022 ведуть облік надходження ДС, її переробки та подальшого вибуття, а аналітичний облік здійснюють за замовниками, видами матеріалів та місцями зберігання.

Таблиця 2. Облік переробки ДС у виконавця – платника ПДВ

*Якщо звичайна ціна перевищує договірну вартість, різницю відображають на субрахунку 949 у кореспонденції із субрахунком 641

ПДВ: особливості оподаткування

При переданні в переробку ДС (перша операція) податкові наслідки з ПДВ не виникають, адже як ми вже зазначили раніше ця сировина лишається власністю замовника.

Передання готової продукції (друга операція) також не призводить до податкових наслідків з ПДВ, адже й вироблена з ДС готова продукція є власністю замовника.

Третя операція (надання послуг переробки) є об’єктом оподаткування згідно з п. 185.1 ПКУ. Тож на дату першої події переробник (виконавець) має скласти податкову накладну (ПН) і зареєструвати її в ЄРПН. На підставі цієї ПН замовник отримує право на податковий кредит.

Нагадаємо, що згідно з п. 187.1 ПКУ датою виникнення податкових зобов’язань є дата події, що сталася раніше (перша подія), зокрема:

• дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню;
• для послуг – дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Порядок заповнення податкової накладної затверджено наказом Мінфіну від 31.12.2015 р. № 1307 (далі – Порядок № 1307).

Відповідно до п. 16 Порядку № 1307 до граф 3.1, 3.3 вносять дані щодо коду товару згідно з УКТ ЗЕД або код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (далі – ДКПП).

Графи 3.1, 3.3 заповнюються на всіх етапах постачання товарів/послуг:

• у разі постачання товару заповнюється графа 3.1, в якій зазначається код товару згідно з УКТ ЗЕД;
• у разі постачання послуги заповнюється графа 3.3, в якій зазначається код послуги згідно з ДКПП.

Постачання послуг – будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (пп. 14.1.185 ПКУ).

Отже при передачі продукції, виробленої з ДС, ПДВ оподатковують операцію з постачання послуг з переробки ДС. Тож виконавець на дату першої події, визначеної п. 187.1 ПКУ, нараховує ПДВ виходячи з вартості таких послуг.

У розділі Б ПН, що складається за операцією з постачання послуг з переробки давальницької сировини, заповнюють графу 3.3, в якій зазначається код послуги згідно з ДКПП.

Також додамо нюанси заповнення графи 4 та 5 ПН. Вони заповнюються відповідно до Класифікатора системи позначень одиниць вимірювання та обліку (КСПОВО), чинного на дату складання ПН:

• у графі 4 зазначається умовне позначення відповідної назви одиниці вимірювання/обліку (українське), зазначеної у КСПОВО.

У разі якщо послуга, що постачається, має одиницю обліку, яка відсутня у КСПОВО, у графі 4 зазначається умовне позначення одиниці вимірювання такої послуги, яке використовується для обліку та відображається у первинних документах;

• у графі 5 – код відповідної одиниці вимірювання/обліку, зазначений у КСПОВО.

У разі якщо в графі 4 зазначено умовне позначення одиниці виміру, яка відсутня в КСПОВО, графа 5 не заповнюється.