Первинні документи у бухгалтерії: дата складання, специфіка застосування

У статті «Первинні документи у бухгалтерії: обов’язкові реквізити, типові помилки та як їх виправити» ми нагадали про головні вимоги до первинних документів, зокрема, щодо обов’язкових їх реквізитів. Далі розглянемо дату складання первинних документів та окремі специфічні їх види.

Первинні документи: дата складання

Перш за все, нагадаємо, що дата складання первинних документів є обов’язковим його реквізитом (ч. 2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 р. № 996-XIV, далі – Закон про бухоблік). Втім на відображення господарської операції в бухгалтерському обліку впливає власне дата здійснення операції, а не дата складання первинного документа. Адже у ч. 5 ст. 9 Закону про бухоблік прямо зазначено, що госпоперації повинні бути відображені в облікових регістрах того звітного  періоду, у якому здійснені. Тобто з огляду на вищенаведену норму госпоперацію слід відображати не за датою складання первинного документа чи його отримання, а в тому періоді, коли операцію здійснили.

І це логічно, позаяк господарська операція – це дія чи подія, що викликає зміни у структурі активів і зобов’язань, власному капіталі підприємства (ст. 1 Закону про бухоблік). Отже дата такої дії чи події й буде датою здійснення госпоперації.

Звернімо увагу, що для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону про бухоблік, незалежно від дати накладення електронного підпису (пп. «б» п. 187.1 ПКУ). Про це важливо пам’ятати при застосуванні електронних документів у ситуаціях, коли документ складено однією датою, а електронний підпис накладено іншою датою. Це дійсно не заборонено законодавством, бо згідно ч. 2 ст. 6 Закону України «Про електронні документи та електронний документообіг» від 22.05.2003 р. № 851-IV створення електронного документа просто завершується накладанням електронного підпису.  

Запізнілі первинні документи

Чи є  підстави вважати недійсним первинний документ,  складений через  певний період після проведення госпоперації, наприклад, через тиждень чи місяць? Ні.  Головне, це відобразити госпоперацію саме в періоді її проведення, а не в періоді, коли складено або отримано первинні документи.

Як вже казали, відповідно до ч. 5 ст. 9 Закону про бухоблік госпоперації повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені. Завважимо також, що зокрема, дата визнання витрат прямо визначена НП(С)БО 16 «Витрати». Виходить, що визнавати витрати в іншому періоді не можна.   

Саме через це п. 2.6 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Мінфіну від 24.05.1995 р. № 88 (далі – Положення № 88), дає можливість відобразити інформацію про госпоперацію, щодо якої на момент закінчення складання облікових регістрів бухобліку за звітний період від контрагента не отримано первинного документа. Підставою для перенесення інформації про неї до бухобліку є належним чином оформлений внутрішній первинний документ (акт), складений посадовою особою, відповідальною за приймання-відпуск товарно-матеріальних цінностей, робіт і послуг. При цьому оцінку господарських операцій, які наведені у внутрішньому первинному документі (акті), підприємство оцінює в порядку, визначеному НП(С)БО або МСФЗ.

Мінфін ще у листі від 22.04.2016 р. № 31-11410-06-5/11705 роз’яснив, як відображати в бухобліку та фінзвітності витрати, які не підтверджені первинними документами контрагентів: «…під достовірною оцінкою суми витрат слід розуміти максимально точну, неупереджену розрахункову суму витрат. Розрахункова сума витрат має ґрунтуватися на актуальній, доступній та надійній інформації». До джерел такої інформації відносять умови договорів; статистичну інформацію по витратах підприємства за попередні періоди тощо.

На думку Мінфіну підприємства можуть самостійно визначати методику оцінки суми витрат, і її доцільно включати до розпорядчого документа про облікову політику підприємства разом з переліком відповідальних осіб та строків подання ними відповідної інформації щодо витрат.

Якщо сума оціночних доходів чи витрат менша чи більша за фактичний їх розмір, зазначений у отриманих від контрагента первинних документах, підприємству потрібно буде внести відповідні уточнення до бухобліку. Мінфін наголосив, що при отриманні первинних документів після складання та затвердження фінзвітності такі розбіжності не є підставою для коригування попередньо визнаної суми витрат попереднього звітного періоду (у т. ч.  методом «червоного сторно»).

Різницю між оціночними та фактичними витратами слід відобразити у складі витрат того періоду, у якому були одержані первинні документи від контрагента.

До речі, в ІПК ГУ ДФСУ від 01.04.2019 р. № 1372/ІПК/20-40-12-04-11 було сказано, що ПКУ не передбачено коригування фінрезультату до оподаткування (прибутку або збитку) на суми витрат, які через відсутність документів не були враховані у складі витрат минулих звітних (податкових) періодів.

Якщо вам важливі нюанси обліку не лише на тему обліку первинних документів, тоді реєструйтеся на безкоштовну вебінарну серію, де розберемо найактуальніші проблеми законодавства та бухгалтерії.

Зареєструватись на вебінар ✅

Специфічні первинні документи

Рахунок-фактура

Завважимо, що типової форми рахунку-фактури у вітчизняному законодавстві немає. Але інформацію про його статус знаходимо, наприклад, в листах Мінфіну України від 16.02.2017 р. № 31-11410-06-5/4339 та від 24.03.2023 р. № 41010-06-5/7983: оформлений належним чином рахунок-фактура (інвойс) може бути підставою для відображення в бухобліку госпоперації з постачання товарів, робіт (послуг) без складання акту приймання-передачі. Але за умови, що рахунок-фактуру вже оплатили,  підтвердженням чого можуть бути платіжне доручення, розрахунковий чек, касовий чек, розрахункова квитанція, виписка з карткового рахунку, квитанція до прибуткового касового ордера тощо.

При цьому рахунок-фактура вважатиметься первинним документом при належному його оформленні як первинного документа – у паперовій або електронній формі (п. 2.1, п. 2.2 Положення № 88). Отже у разі домовленості між сторонами інвойс, підписаний виконавцем, може використовуватися замість акту виконаних робіт.

Інвойс

У сфері ЗЕД резиденти здавна послуговуються аналогом рахунку-фактури: інвойсом. На практиці іноземні контрагенти застосовують різні форми інвойсів, притаманні торговим звичаям країн їх резиденції.

Завважимо, що інвойс має декілька статусів:

• інвойс – комерційний рахунок (товаросупровідний документ), який продавець виписує (оформляє) покупцю за певну партію товару. В інвойсі зазначають, зокрема найменування та адреси продавця і покупця; дату й номер замовлення покупця; опис проданого товару; інформацію про пакування; ціну товару; умови постачання та платежу. Вартість товару в інвойсі зазначають за умовами ЗЕД-контракту. Оформлений інвойс підтверджує обов’язок покупця оплатити товар, відвантажений на його адресу, чи отриману послугу.

У зв’язку з цим нагадаємо, що форма та порядок надання платіжної інструкції в іноземній валюті визначаються умовами договору про надання платіжних послуг між користувачем і надавачем платіжної послуги (див. Положення про порядок виконання надавачами платіжних послуг платіжних інструкцій в іноземній валюті та банківських металах, затверджене постановою Правління НБУ від 28.07.2008 р. № 216). Зокрема, відповідно до п. 15 цього Положення платник заповнює реквізит «Призначення платежу» платіжної інструкції в іноземній валюті так, щоб надавати повну інформацію про платіжну операцію та документи, на підставі яких вона здійснюється. Тож платник зазначає тут дані і про інвойс, як підставу для оплати;

• інвойс – заміна ЗЕД-контракту при експорті послуг. Так, у ст. 6  Закону України «Про зовнішньоекономічну діяльність» від 16.04.1991 р. № 959-XII сказано, що український суб’єкт ЗЕД та його іноземний контрагент можуть укладати ЗЕД-контракти в простій письмовій або електронній формі, якщо інше не передбачено міжнародним договором України чи законом. А в разі експорту послуг (крім транспортних) ЗЕД-контракт можна укласти прийняттям публічної пропозиції про угоду (оферти) або обмінявшись електронними повідомленнями, або в інший спосіб. Зокрема, за надані послуги можна виставити рахунок (інвойс), у тому числі в електронному вигляді.

Додамо, що у цьому випадку інвойс, як аналог договору не є первинним документом. Так, у постанові Шостого апеляційного адміністративного суду від 13.02.2019 р. у справі № 826/2203/18 зазначено, що для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій. Тут само вказано, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Адже відповідно до ч. 1 ст. 626 ЦКУ договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов’язків. Отже, як сказано у постанові договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання. Господарська операція пов’язана не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.

Докладніше про вищеозначені первинні документи можна прочитати у статті «Рахунок-фактура (інвойс): статус, порядок оформлення»

Видаткова накладна

Цим документом користуються при видачі (постачанні) товарно-матеріальних цінностей (ТМЦ) покупцям. Типової форми видаткової накладної не затверджено, тож на практиці при передачі ТМЦ застосовують або накладну-вимогу на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів (ф. № М-11), затверджену наказом Мінстату України від 21.06.1996 р. № 193, або т. зв. видаткові накладні, складені у довільній формі.

Завважте, що при розробці самостійної форми видаткової накладної можна скористатися, наприклад, товарною накладною за ф. № ВЗСГ-7 (див. Методичні рекомендації щодо застосування спеціалізованих форм первинних документів з обліку виробничих запасів в сільськогосподарських підприємствах, затверджені наказом Мінагрополітики України від 21.12.2007 р. № 929). Цю форму рекомендовано застосовувати сільгосппідприємствам для обліку відпуску (реалізації) продукції, матеріальних цінностей стороннім організаціям та підприємствам.

Вимоги до видаткової накладної ті ж самі, що й для інших первинних документів.  

Докладніше про видаткову накладну можна прочитати в статті «Видаткова накладна: статус, оформлення, вплив на облік»