Продаж нижче собівартості

У площині операцій з постачання товарів (продукції) товарів у разі їх реалізації за ціною нижчою ніж ціна придбання питання платників податку непокоять їх податкові наслідки. Тож узагальнимо наявну на сьогодні важливу інформацію стосовно цієї теми.

Податок на прибуток

Почнемо з того, що за пп. 134.1.1 Податкового кодексу України (далі – ПКУ) об’єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами. Його визначають на підставі даних бухгалтерського обліку. І коригують за необхідності (при обов’язковому чи добровільному застосуванні податкових різниць згідно розд. ІІІ ПКУ). Зауважимо, що коригування фінансового результату до оподаткування за операціями між резидентами України, в яких ціна продажу готової продукції є нижчою, ніж ціна придбання, ПКУ не передбачено. Ще варто додати, що встановлення ціни продажу (реалізації) товарів/продукції не заборонено чинним законодавством, за винятком товарів, на які державою встановлено мінімальні ціни (ст. 10 Закону України «Про ціни і ціноутворення» від 21.06.2012 р. № 5007-VI).

Нагадаємо, що собівартість (первісну вартість) запасів (товарів, товарно-матеріальних цінностей, запчастин тощо) підприємства визначають відповідно до вимог НП(С)БО 9 «Запаси». А собівартість власної продукції формують за НП(С)БО 16 «Витрати».

Податківці звертають увагу (див., наприклад, ІПК ДПСУ від 24.09.2021 р. № 3583/ІПК/99-00-21-02-02-06, далі – ІПК № 3583) на розумну економічну причину (ділову мету). Це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності (пп. 14.1.231 ПКУ).

При цьому економічний ефект, зокрема, але не виключно, передбачає приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.

Важливо! Умови щодо ділової мети застосовується для цілей ст. 39 ПКУ, в тому числі при доведенні обставин, що свідчать про відсутність ділової мети, у випадках, визначених п. 140.5 ПКУ, які передбачають застосування положень ст. 39 ПКУ.

Для цілей оподаткування вважається, що операція здійснена з нерезидентами, не має розумної економічної причини (ділової мети), якщо:

• головною ціллю або однією з головних цілей операції є несплата (неповна сплата) суми податків та/або зменшення обсягу оподатковуваного прибутку платника податків;

• у зіставних умовах особа не була б готова придбати (продати) такі товари, роботи (послуги), нематеріальні активи, інші предмети господарських операцій, відмінні від товарів, у непов’язаних осіб.

Також податківці звертали увагу, що у розд. ІІІ ПКУ не згадано про доведення економічного ефекту кожної операції (див., наприклад, ІПК ДПСУ від 31.01.2020 р. № 418/6/99-00-07-02-02-06/ІПК та  ІПК ДПСУ від 19.02.2020 р. № 664/6/99-00-07-02-02-06/ІПК).

В окремих судових рішеннях присутня теза, що господарська операція, направлена на отримання доходу, не завжди може мати позитивний економічний ефект, що є нормальним процесом здійснення господарської діяльності. Неотримання підприємством доходу від окремої господарської операції не завжди свідчить про те, що така операція не пов’язана з господарською діяльністю, оскільки при здійсненні господарських операцій існує звичайний комерційний ризик не отримати доход від конкретної операції.

Рівночасно віднесення збиткових операцій до господарських можливе у випадках обґрунтування платником податку економічних причин чи ділової мети (зважаючи на ризики підприємницької діяльності) укладення угод за ціною нижчою за ціну придбання товарно-матеріальних цінностей (див. Постанову Верховного Суду від 23.07.2019 р. у справі № 802/2386/14-а).

У бухгалтерському обліку такі «збиткові» операції відображають як звичайну операцію з реалізації товарів (продукції).

Якщо вам важливі нюанси бухобліку не лише на тему продажу нижче собівартості, тоді реєструйтеся на безкоштовну вебінарну серію, де розберемо найактуальніші проблеми законодавства та бухгалтерії.

Зареєструватись на вебінар ✅

ПДВ

У постанові Верховного Суду від 10.12.2019 р. у справі № П/811/1512/14 зазначено що прибутковість кожної окремої операції не є обов’язковою ознакою господарської діяльності, яка може включати і окремі збиткові операції, здійснення яких викликано об’єктивними причинами. Тому продаж платником ПДВ продукції за ціною, нижчою собівартості, не можна розглядати як операцію поза межами його господарської діяльності. До речі, Верховний суд звертає увагу, що до факторів ціноутворення, крім рівня витрат, пов’язаних із виробництвом товару, належать:

• рівень попиту на продукцію;

• кон’юнктура ринку;

• платоспроможність покупця;

• обсяги виробництва та складські запаси продавця;

• інші умови, які об’єктивно впливають на формування ціни.

У той самий час відповідно до п. 188.1 ПКУ база оподаткування ПДВ операцій з постачання товарів визначається виходячи з їх договірної вартості.  При цьому база оподаткування операцій з постачання придбаних товарів не може бути нижче ціни їх придбання, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів не може бути нижче звичайних цін.

Отже при визначенні бази оподаткування ПДВ операцій з постачання самостійно виготовлених товарів враховується рівень звичайних цін на таку продукцію та не враховується розмір собівартості такої продукції.

Податківці в ІПК № 3583 акцентують, що норма ПКУ, згідно з якою база оподаткування за операціями з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг визначалася не нижче їх собівартості, діяла до 01.01.2016 р. Втім у бухгалтерському середовищі як і раніше застосовують сталий термін «продаж нижче собівартості».

Отже діючи норми ПКУ (не враховуючи норми для окремих (специфічних) видів операцій):

• визначають, що база оподаткування ПДВ операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, що відповідають ринковим;
• встановлюють низку обов’язкових умов відповідності ціни поставки (договірної ціни) ринковій ціні, однією з яких є володіння сторонами достатньою інформацією про ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності – однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах;

• передбачають можливість доведення невідповідності рівню ринкових цін договірної ціни.

Звичайна ціна  (пп. 14.1.71 ПКУ) – ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено ПКУ.  Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Це визначення не поширюється на операції, що визнаються контрольованими відповідно до ст. 39 ПКУ.

Ринкова ціна – ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає їх передати, а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності – однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах (пп. 14.1.219 ПКУ).

Як скласти податкові накладні при продажу нижче собівартості

Якщо вищезазначена база оподаткування ПДВ перевищує фактичну ціну постачання таких товарів (продукції) постачальник (продавець) має скласти дві податкові накладні (п. 15 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Мінфіну України від 31.12.2015 р. № 1307): 

• одну – на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання;
• іншу – на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання/звичайної ціни над фактичною ціною. 

Також може бути складена (не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання) зведена податкова накладна. У ній враховують суми ПДВ, розраховані виходячи з перевищення бази оподаткування над фактичною ціною та визначені окремо за кожною операцією з постачання товарів.

У податковій накладній (у тому числі зведеній), складеній на суму перевищення проставляють позначку (п. 8 Порядку № 1307): 15 – «Складена на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, над фактичною ціною постачання»). 

Цю податкову накладну отримувачу (покупцю) не надають. Продавець у ній замість даних покупця зазначає власні дані.