Реорганізація підприємств: нюанси оформлення, оподаткування

Відповідно до ст. 56 Господарського кодексу України суб’єкт господарювання може бути утворена за рішенням власника (власників) майна або уповноваженого ним (ними) органу. Також за рішенням інших органів, організацій і фізичних осіб суб’єкт господарювання може бути утворений через заснування нової господарської організації, злиття, приєднання, виділу, поділу, перетворення діючої (діючих) господарської організації (господарських організацій.

А згідно ст. 104 Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ) юридична особа припиняється в результаті реорганізації (злиття, приєднання, поділу, перетворення) або ліквідації. 

За загальним визначенням реорганізація – це форма припинення юридичної особи. Під час реорганізації юридична особа припиняється, а всі її права й обов’язки за правонаступництвом  переходять до нової чи іншої юридичної особи. 

Одним з головних питань для бухгалтерів, пов’язаних із реорганізацією, є питання складання передавального акту або розподільчого балансу. Це документи, які відображають інформацію про майно, права,  обов’язки юридичної особи, що передаються юридичній особі – правонаступнику. Зверніть увагу, що на законодавчому рівні єдиної типової форми таких документів не встановлено. Що ж це документи? Погляньмо на них через призму окремих законодавчих положень. 

Передавальний акт

Умови для складання цього документу зазначені у  ч. 2, 3 та 4 ст. 107 ЦКУ:

• передавальний акт складається після закінчення строку для пред’явлення вимог кредиторами та задоволення чи відхилення цих вимог;
• передавальний акт складає комісія з припинення юридичної особи;
• передавальний акт складається у разі злиття, приєднання або перетворення;
• передавальний акт має містити положення про правонаступництво щодо майна, прав та обов’язків юридичної особи, що припиняється шляхом поділу, стосовно всіх її кредиторів та боржників, включаючи зобов’язання, які оспорюються сторонами;
• передавальний акт затверджуються учасниками юридичної особи або органом, який прийняв рішення про її припинення, крім випадків, встановлених законом;
• порушення вказаних положень є підставою для відмови у внесенні до Єдиного державного реєстру запису про припинення юридичної особи та державній реєстрації створюваних юридичних осіб – правонаступників.

А у п. 12 ч. 1 ст. 1 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб – підприємців та громадських формувань» (далі – Закон № 755) зазначено: передавальний акт (у разі злиття, приєднання, перетворення) юридичної особи повинен відповідати вимогам, встановленим законом. Рівночасно якісь законодавчі акти щодо нього відсутні, але є вимоги нотаріального засвідчення підпису передавального акту. Щоправда цього не потрібно, коли мовиться про: 

• державну реєстрацію державного органу, органу місцевого самоврядування, громадського об’єднання, благодійної та релігійної організацій, а також юридичної особи, створеної на підставі розпорядчого акту державного органу, органу місцевого самоврядування;
• справжність підписів на передавальному акті громадського об’єднання чи благодійної організації, які нотаріально засвідчують лише у разі наявності такої вимоги в установчих документах відповідного громадського об’єднання чи благодійної організації.

Отже, загальної форми передавального акту законодавством для звичайних госпрозрахункових підприємств не встановлено. Але можна за зразок взяти, наприклад, вимоги до передавального акту, зокрема, до його змісту, які встановлено для банків чи  кредитних спілок. 

Так,  у п.п. 5.3, 5.4, 5.5 Положення про особливості реорганізації банку за рішенням його власників, затверджене постановою Правління НБУ від 27.06.2008 р. № 189, далі – Положення № 189) сказано, що передавальний акт складається після проведення інвентаризації активів банку, що реорганізовується, та усунення виявлених розбіжностей, що підтверджується відповідним актом, оформленим згідно з вимогами законодавства України, і закінчення строку для пред’явлення кредиторами вимог (задоволення чи відхилення вимог кредиторів). 

При цьому передавальний акт складається на дату, визначену в плані реорганізації. Передавальний акт кожного банку, що реорганізовується, складається на одне й те саме число місяця. Передавальний акт складається в національній валюті в тисячах гривень на підставі балансу банку, що реорганізовується (додаток 5 до Положення № 189).

До передавального акта додають розшифрування активів, зобов’язань і капіталу, які передаються банку – правонаступнику, у розрізі рахунків (додаток 7 до Положення № 189). Розшифрування активів, зобов’язань і капіталу до передавального акта здійснюється відповідно до вимог щодо складання фінансової звітності банками України. Підписи голови та членів комісії на передавальному акті для проведення реорганізації повинні бути нотаріально посвідчені.

Також зверніть увагу на можливість використання Методичних рекомендацій щодо реорганізації кредитних спілок шляхом приєднання (розпорядження Держкомфінпослуг від 07.07.2005 р. № 4298, далі – Методрекомендації № 4298). Вони визначають передавальний акт, як баланс кредитної спілки, що приєднується (який має силу акта приймання-передавання), на день припинення її діяльності, за яким усе її майно, майнові права і зобов’язання переходять до кредитної спілки – правонаступника. 

Кредитна спілка, яка має відокремлені підрозділи складає консолідований баланс. У ньому відображаються зобов’язання, по яких здійснюються розрахунки через відокремлені підрозділи. Підписують цей акт голови правлінь та головні бухгалтери кредитних спілок –  учасників приєднання (або голова ліквідаційної комісії кредитної спілки, що приєднується).

Передавальний акт складається в обсязі, визначеному для річної фінансової звітності і включає (пп. 2.3.11.5, 2.3.11.6 Методрекомендацій № 4298):

• баланс (Звіт про фінансовий стан);
• звіт про фінансові результати (Звіт про сукупний дохід);
• звіт про рух грошових коштів (за прямим  або за непрямим методом);
• звіт про власний капітал та примітки до звітів.

Якщо вам важливі нюанси бухобліку не лише на тему реорганізацію підприємств, тоді реєструйтеся на безкоштовну вебінарну серію, де розберемо найактуальніші проблеми законодавства та бухгалтерії.

Зареєструватись на вебінар

Розподільчий баланс

Обов’язкові умови для складання розподільчого балансу (ч. 2, 3, 4 ст. 107 та ч. 1, 2 ст. 109 ЦКУ):

• розподільчий баланс складається після закінчення строку для пред’явлення вимог кредиторами та задоволення чи відхилення цих вимог;
• розподільчий баланс складає комісія з припинення юридичної особи;
• суд, що прийняв рішення про виділ, у своєму рішенні визначає учасника юридичної особи або вищий орган юридичної особи (власника), який зобов’язаний скласти та затвердити розподільчий баланс;
• розподільчий баланс складається у разі поділу;
• розподільчий баланс має містити положення про правонаступництво щодо майна, прав та обов’язків юридичної особи, що припиняється шляхом поділу, стосовно всіх її кредиторів та боржників, включаючи зобов’язання, які оспорюються сторонами;
• розподільчий баланс затверджуються учасниками юридичної особи або органом, який прийняв рішення про її припинення, крім випадків, встановлених законом;
• порушення вказаних положень є підставою для відмови у внесенні до Єдиного державного реєстру запису про припинення юридичної особи та державній реєстрації створюваних юридичних осіб – правонаступників.

Загальної форми розподільчого балансу теж не встановлено. На практиці його складають відповідно до форми № 1 «Баланс (Звіт про фінансовий стан)» або за формою № 1-м, № 1-мс «Баланс» з додаванням до кожної статті розшифровку (зокрема, про зміст статті, про документи для ведення бухгалтерського обліку тощо). 

Зразок передавального акту є, наприклад, у Положенні № 189 (додаток 6). А у додатку 8 до Положення № 189 є інформація щодо розшифрування активів, зобов’язань і капіталу, які передаються банку – правонаступнику за розподільчим балансом у розрізі рахунків.

Податкові нюанси при реорганізації

Під час війни однією з антикризових форм та способу оптимізації бізнесу є злиття та приєднання. 

Під злиттям відповідно до НП(С)БО 19 «Об’єднання підприємств» розуміють об’єднання підприємств (шляхом створення нової юридичної особи або приєднання підприємств до головного підприємства), у результаті якого власники (акціонери) підприємств, що об’єднуються, здійснюватимуть контроль над усіма чистими активами об’єднаних підприємств із метою досягнення подальшого спільного розподілу ризиків і вигід від об’єднання. А відповідно до ст. 49 Закону України «Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю» (далі – Закон про ТОВ) злиття – це створення нового господарського товариства-правонаступника з переданням йому всього майна, всіх прав та обов’язків декількох товариств, що припиняються внаслідок цього. 

А ось Податковий кодекс України (далі – ПКУ) злиттям платників податків вважає передачу майна платника податків до статутних капіталів інших платників податків, внаслідок чого відбувається ліквідація платника податків, який зливається з іншими (пп. 98.1.2 ПКУ). Тобто це реорганізація, коли два або більше платників податків об’єднуються в одного платника податків (пп. 98.2.2 ПКУ). При цьому відбувається ліквідація платників податків, що об’єдналися, а новостворений платник податків набуває усіх прав і обов’язків щодо погашення грошових зобов’язань чи податкового боргу всіх таких платників податків. Згідно п. 98.7 ПКУ така реорганізація платника податків не змінює строків погашення грошових зобов’язань або податкового боргу платниками податків, утвореними в процесі реорганізації.

Приєднання – один із видів реорганізації юридичної особи, внаслідок якої вона перестає існувати, а її майно, права та обов’язки переходять до її правонаступника (ч. 1 ст. 104 ЦКУ). Забороняється приєднання юридичних осіб, які не наділені правом розподіляти прибуток та майно між своїми учасниками (благодійні та громадські організації, політичні партії тощо) до юросіб, які наділені таким правом (господарські товариства, фермерські господарства, приватні підприємства тощо) (ч.ч. 2, 3 ст. 104 ЦКУ).

Кредитор юридичної особи, яка припиняється внаслідок приєднання, має право вимагати від неї припинення чи дострокового виконання незабезпеченого зобов’язання або встановлення забезпечення щодо такого зобов’язання (ч. 1 ст. 107 ЦКУ).

Відповідно до ч. 1 ст. 50 Закону про ТОВ приєднанням є припинення одного або декількох товариств з переданням ним (ними) згідно з передавальним актом усього свого майна, всіх прав та обов’язків іншому господарському товариству – правонаступнику.

Податкові наслідки приєднання. Для платника податку на прибуток, що припиняється, останній звітний період починається з початку року і закінчується днем, на який припадає дата його ліквідації. За цей період він складає  Декларацію з податку на прибуток. Для правонаступника коригування фінрезультату до оподаткування за операціями приєднання ПКУ не передбачено (див. ІПК ДПСУ від 26.01.21 р. № 289/ІПК/99-00-21-02-02-06).

Від’ємне значення об’єкта оподаткування податкового (звітного) періоду платника податку, що припиняється, на дату затвердження передавального акту зменшує фінрезультат до оподаткування платника податку – правонаступника. Сума не може перевищувати суму власного капіталу припиненого платника податку станом на кінець попереднього податкового (звітного) року та за умови, що він та правонаступник були пов’язаними особами більше ніж 18 послідовних місяців до дати завершення приєднання (злиття) (пп. 140.4.5 ПКУ).

За результатами реорганізації через приєднання підприємство-правонаступник та приєднане підприємство подають Декларації з податку на прибуток самостійно у встановленому порядку та строки, передбачені п. 49.18 ПКУ.  При цьому підприємство – правонаступник визначає податкові зобов’язання з податку на прибуток за результатами своєї госпдіяльності у Декларації за відповідний податковий (звітний) період; підприємство, що припиняється, – за звітний період, на який припадає дата ліквідації.

ПДВ. Операції з реорганізації – злиття, приєднання, поділу, виділення та перетворення юридичних осіб не є об’єктом оподаткування (пп. 196.1.7 ПКУ). Платник ПДВ, який реорганізується шляхом приєднання, злиття, перетворення, поділу чи виділення:

• не нараховує податкові зобов’язання на товари/послуги, суми податку за якими включив до складу податкового кредиту та які не використав в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності;
• не зменшує податковий кредит за операціями з їх придбання.

Див. роз’яснення податківців.