Резерв сумнівних боргів: облік створення та використання

Відповідно до визначення з п. 4 НП(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість» сумнівним боргом є поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує невпевненість її погашення боржником. А згідно п. 7 НП(С)БО 10 поточна дебіторська заборгованість включається до підсумку балансу за чистою реалізаційною вартістю. Чиста реалізаційна вартість визначається як різниця між сумою поточної дебіторської заборгованості та РСБ (п. 4 НП(С)БО 10). Резерв же сумнівних боргів (далі – РСБ) створюють під сумнівну заборгованість.

Створення резерву сумнівних боргів: загальні положення

РСБ створюютьлише під ту заборгованість, яка одночасно відповідає трьом умовам:

• є поточною заборгованістю;
• є фінансовим активом. Тобто коли підприємство має отримати грошові кошти або інструменти власного капіталу від боржника (дебітора) (п. 4 НП(С)БО 13 «Фінансові інструменти»);
• не є придбаною заборгованістю (наприклад, отриманою за договором відступлення права вимоги) або заборгованістю, призначеною для продажу.

РСБ не створюють під:

• довгострокову дебіторську заборгованість;
• заборгованість, яка не є фінансовим активом (наприклад, заборгованість за виданими авансами);
• заборгованість за розрахунками з бюджетом;
• заборгованість, яку віднесено до безнадійної (тобто є упевненість в її неповерненні боржником або закінчився строк позовної давності). Таку заборгованість списують зі складу активів.

Створення резерву сумнівних боргів. Згідно з п. 7 НП(С)БО 10 величина РСБ визначається на дату балансу. Виходить, що суму РСБ можна визначати щокварталу (на дату проміжної звітності) або лише на дату річного балансу (на 31.12). Періодичність нарахування РСБ слід зазначити в наказі про облікову політику.

Створений РСБ відображають у складі інших операційних витрат (п. 10 НП(С)БО 10): за за дебетом субрахунку 944 «Сумнівні та безнадійні борги» та кредитом рахунку 38 «Резерв сумнівних боргів». Зверніть увагу, що рахунок 38 застосовується для аналітичного обліку щодо кожної статті, під яку створюється РСБ.

Використання резерву сумнівних боргів. У разі визнання заборгованості, яка раніше обліковувалася як сумнівна, безнадійна, підприємство має відобразити списання такої заборгованості за рахунок створеного раніше РСБ. Використання резерву відображають за дебетом рахунку 38 та кредитом рахунків 34 «Короткострокові векселі одержані», 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками», субрахунку 377 «Розрахунки з іншими дебіторами» тощо.

Якщо при списанні заборгованості суми РСБ не вистачає, то безнадійну заборгованість понад суму РСБ списують з балансу за дебетом субрахунку 944 та кредитом рахунків 34, 36, субрахунку 377 тощо.

Коригування резерву сумнівних боргів. Залишок РСБ на дату балансу не може бути більше дебіторської заборгованості на ту саму дату (п. 8 НП(С)БО 10). Інакше РСБ коригують (зменшують).

На кінець року (на дату балансу) проводять інвентаризацію РСБ відповідно до п. 8.5 розд. III Положення про інвентаризацію активів та зобов’язань, затвердженого наказом Мінфіну від 02.09.2014 р. № 879. Під час інвентаризації перевіряється обґрунтованість визначення суми сумнівної заборгованості на підставі аналізу застосування методу розрахунку РСБ, встановленого обліковою політикою.

Коригування резерву здійснюється записами за дебетом субрахунку 944 та кредитом рахунку 38, якщо резерв потрібно збільшити. Якщо резерв потрібно зменшити, то коригування проводять або записом за дебетом субрахунку 944 та кредитом рахунку 38 (методом «сторно»), або записом за дебетом рахунку 38 та кредитом субрахунку 719 «Інші доходи від операційної діяльності». Зазначимо, що в Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженій наказом Мінфіну від 30.11.1999 р. № 291, в описі рахунку 38 сказано саме про використання субрахунку 719.

Розрахунок резерву сумнівних боргів

РСБ може розраховуватися за одним із двох методів, передбачених п. 8 НП(С)БО 10:

• застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості;
• застосування коефіцієнта сумнівності.

Підприємство для розрахунку РСБ самостійно обирає метод розрахунку РСБ. Для різних типів заборгованості можна застосовувати різні методи, про що обов’язково зазначається в наказі про облікову політику підприємства.

Метод застосування абсолютної суми. Його використовують, зазвичай, підприємства з невеликою кількістю дебіторів – боржників. Цей метод полягає в тому, що підприємство аналізує платоспроможність окремих боржників і його можна застосувати щодо конкретного виду заборгованості (див. приклад 4 додатка до НП(С)БО 10).

Метод застосування коефіцієнта сумнівності.  За цим методом РСБ розраховують як добуток залишку дебіторської заборгованості та коефіцієнта сумнівності. Для розрахунку коефіцієнта беруть дані за певний період: наприклад,  підприємство самостійно може період від кількох місяців до кількох років. Коефіцієнт можна розрахувати трьома способами:

• як питому вагу визнаної безнадійної заборгованості в чистому доході від реалізації (див. приклад 3 додатка до НП(С)БО 10);
• з огляду на групування дебіторської заборгованості за строками непогашення. Коефіцієнт розраховують для кожної групи як питому вагу фактично списаної за період безнадійної заборгованості у загальній сумі дебіторської заборгованості (див. приклад 2 додатка до НП(С)БО 10);
• аналогічно другому способу, але питому вагу розраховують окремо за кожен період спостереження, а потім обчислюють середнє значення для кожної групи (див. приклад 1 додатка до НП(С)БО 10).

Якщо вам важливі нюанси бухобліку не лише на тему обліку резерву сумнівних боргів, тоді реєструйтеся на безкоштовну вебінарну серію, де розберемо найактуальніші проблеми законодавства та бухгалтерії.

Зареєструватись на вебінар ✅

Бухгалтерський облік створення та використання резерву сумнівних боргів

Приклад. Підприємство згідно з обліковою політикою визначає РСБ раз на рік станом на 31 грудня. Станом на:

31.12.2022 р. розмір РСБ складав 300000 грн;

31.12.2023 р. сума дебіторської заборгованості дорівнює 1047000 грн.

У 2023 році за рахунок РСБ було списано безнадійну заборгованість на суму 325000 грн. Показники для розрахунку умовні: коефіцієнти сумнівності (%) для розрахунку РСБ визначено на підставі даних про дебіторську заборгованість за 3 роки.  Коефіцієнти сумнівності визначені для чотирьох груп дебіторської заборгованості (ДЗ) у гривнях залежно від періоду її непогашення.

Розрахунок РСБ на 31 грудня 2023 року (див. табл. 1). Бухоблік операцій (див. табл. 2).

Таблиця 1

Таблиця 2

Резерв сумнівних боргів: оподаткування операцій

Податок на прибуток.  Уперіоді створення РСБ фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму витрат на формування РСБ відповідно до положень НП(С)БО або МСФЗ (пп. 139.2.1 ПКУ).

При використанні РСБ фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму списаної дебіторської заборгованості (у тому числі за рахунок створеного РСБ), яка є безнадійною відповідно з пп. 14.1.11 ПКУ (пп. 139.2.2 ПКУ).

При коригуванні (зменшенні) РСБ фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму коригування, на яку за правилами бухобліку фінансовий результат збільшився.

Такий порядок створення та використання РСБ мають застосовувати ті платники податку на прибуток, які при визначенні об’єкта оподаткування на прибуток коригують фінансовий результат до оподаткування на усі різниці з розд. III ПКУ, зокрема, коли дохід від усіх видів діяльності за останній звітний рік перевищує 40 млн. грн).

Якщо річний дохід платника податків не перевищує 40 млн. грн операції з РСБ для цілей оподаткування відображаються за правилами бухобліку.

ПДВ. Операції зі створення, використання та коригування РСБ не впливають на ПДВ.

Див. також Резерв відпусток