Роялті: ключові нюанси оподаткування – чек-лист для бухгалтера

Оподаткування роялті має окремі невизначеності та ключові моменти. Поговоримо про це детальніше.

Що стоїть за визначенням терміну «роялті»

Норми ч. 5 ст. 15 Закон України «Про авторське право і суміжні права» від 23.12.1993 р. № 3792-XII (далі – Закон № 3792)  визначають роялті як винагороду за кожний проданий екземпляр чи кожне використання твору у якості авторського права. Об’єктом авторського права є твір, зокрема комп’ютерна програма (пп. 2 ч. 1 ст. 433 ЦКУ).

Сам об’єкт авторського права (твір) і матеріальний носій (електронний, паперовий тощо), у якому втілений цей твір, не залежать один від одного (ст. 12 Закону № 3792). Тому відчуження матеріального об’єкта, в якому втілений твір, не означає відчуження авторського права на нього і навпаки. По своїй суті, плата за використання об’єкта або отримання прав на його використання вважається роялті. Це означає, що роялті виникає саме тоді, коли об’єкт інтелектуальної власності передано у користування, а не передано у власність.

Де бухгалтер може отримати інформацію про розмір та порядок нарахування роялті? Відповідь на питання, чи потрапляють конкретні права користування під визначення роялті чи ні, можна знайти на підставі аналізу умов ліцензійного договору. Який розмір роялті по конкретному договору також можна визначити із конкретного ліцензійного договору.

Норми п. 4 НП(С)БО 15 «Дохід» та пп. 14.1.225 ПКУ теж по суті прив’язуються до надання об’єкту інтелектуальної власності  у користування: «роялті – будь-який платіж, в тому числі платіж, що сплачується користувачем об’єктів авторського права і (або) суміжних прав на користь організацій колективного управління… отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об’єкта права інтелектуальної власності…».

Зверніть увагу, що саме пп. 14.1.225 ПКУ дає визначення, які платежі не відповідають визначенню «роялті». Сюди відносяться: 

• винагорода за використання комп’ютерної програми, якщо умови використання обмежені функціональним призначенням такої програми та її відтворення обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання (використання «кінцевим споживачем») – як правило, в такому разі в обліку відображають нематеріальний актив;
• за придбання примірників (копій, екземплярів) об’єктів інтелектуальної власності, у тому числі в електронній формі, для використання за своїм функціональним призначенням для кінцевого споживання або для перепродажу такого примірника (копії, екземпляра); 
• за придбання речей (у тому числі носіїв інформації), в яких втілені або на яких містяться об’єкти права інтелектуальної власності у користування, володіння та/або розпорядження особи;
• за передачу прав на об’єкти права інтелектуальної власності, якщо умови передачі прав на об’єкт права інтелектуальної власності надають право особі, яка отримує такі права, продати або здійснити відчуження в інший спосіб права інтелектуальної власності або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), крім випадків, коли таке оприлюднення (розголошення) є обов’язковим згідно із законодавством України; 
• за передачу права на розповсюдження примірників програмної продукції без права на їх відтворення або якщо їх відтворення обмежено використанням кінцевим споживачем.

Щодо «бухгалтерського» визначення роялті, то норми п. 5 НП(С)БО 8 «Нематеріальні активи» передбачають, що авторське право та суміжні з ним права (право на літературні, художні,   музичні   твори,  комп’ютерні  програми,  програми  для електронно-обчислювальних машин,  компіляції даних  (бази  даних), виконання,  фонограми, відеограми, передачі (програми) організацій мовлення  тощо) визнаються об’єктами нематеріальних активів,  крім  тих,  витрати на придбання яких визнаються роялті. З цього визначення можна зробити висновок, що розуміння терміну «роялті» для податкового і бухгалтерського обліку є однаковими.

Бухгалтерський облік роялті

Платежі з виплати роялті відображаємо в бухгалтерському обліку за правилами п. 7 НП(С)БО 16 «Витрати» датою нарахування за конкретний звітний місяць. Витрати, які неможливо прямо прив’язати до доходу певного періоду відображаємо у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені: або до складу адміністративних витрат (Дт 92) або витрат на збут (Дт 93). У такому разі витрати виникають у періоді їх здійснення (тобто на дату нарахування). Пам’ятайте, що порядок, строки і розміри виплачуваних роялті мають бути обумовлені в ліцензійному договорі.

В ситуації, коли виплачувані роялті можна прив’язати до конкретного об’єкта витрат, в такому разі суми роялті включаємо в собівартість продукції (робіт, послуг) (Дт 23, 91) і визнаємо такі витрати одночасно з визнанням доходу від реалізації такої продукції.

Якщо вам важливі нюанси бухгалтерського обліку, тоді реєструйтеся на безкоштовну вебінарну серію, де розберемо найактуальніші проблеми законодавства та бухгалтерії.

Зареєструватись на вебінар

Податок на репатріацію в розрізі роялті

Роялті, перелічені у абзаці «в» пп. 141.4.1 ПКУ, що регламентує перелік «нерезидентських доходів», із яких має бути утриманий податок на репатріацію за ставкою 15%. Цей податок утримується із суми виплати доходу нерезиденту за будь-яку з послуг, перелічених у пп. 141.4.1 ПКУ, причому, зверніть увагу, немає значення надається ця послуга на території України чи поза її межами.

Коли перераховують такий податок до бюджету? Перераховують податок до бюджету під час виплати доходу нерезиденту (пп. 141.4.2 ПКУ). Причому суму доходу, з якого утримуємо і сплачуємо податок, визначаємо виходячи з офіційного курсу НБУ на дату його виплати.

Але якщо з країною нерезидента укладений міжнародний договір про уникнення подвійного оподаткування, то роялті можуть обкладатися за правилами міжнародного договору. До речі, в такому випадку ставка може бути істотно нижча, а може бути й так, що виплата  зовсім не підлягає оподаткуванню, тож уважно дивимося, із якої країни наш нерезидент.  Головне, щоб нерезидент підтвердив довідкою (чи її нотаріально засвідченою копією) свій «нерезидентський» статус: те, що він є резидентом країни, з якою укладений міжнародний договір (п. 103.4 ПКУ).

ПДВ

Виплати роялті у грошовій формі або у вигляді цінних паперів, які здійснюються емітентом  не є об’єктом обкладення ПДВ (пп. 196.1.6 ПКУ). 

Але якщо виплата роялті здійснюватиметься в негрошовій формі, то норма пп. 196.1.6 ПКУ не працюватиме і, відповідно, виникатиме об’єкт обкладення ПДВ за звичайною ставкою 20%.

Якщо компанія виплачує роялті в негрошовій формі нерезиденту, то питання ПДВ також буде актуальним, бо місце постачання послуг з надання майнових прав інтелектуальної власності, створення за замовленням і використання об’єктів права інтелектуальної власності, у тому числі за ліцензійними договорами, вважається місце, в якому одержувач послуг зареєстрований як суб’єкт господарювання (пп. «а» п. 186.3 ПКУ). Це означає, що у випадку виплати роялті в негрошовій формі нерезиденту особою, відповідальною за нарахування і сплату ПДВ до бюджету буде в будь-якому разі резидент – одержувач таких послуг, навіть коли він не є платником ПДВ (п. 180.2 ПКУ). 

Податок на прибуток

Для цілей податкового обліку при визначенні об’єкта обкладення податком на прибуток малодохідникам слід повністю орієнтуватися на дані бухгалтерського обліку. 

А ті, хто використовує податкові різниці, мають пам’ятати про такі податкові різниці, що регламентовані для них приписами пп. 140.5.6 (річна податкова різниця) і  пп. 140.5.7 ПКУ (квартальна податкова різниця).

Обидві знаходять своє відображення  в ряд. 3.1.8 додатку РІ.

Нагадаємо, що в рамках пп. 140.5.6 ПКУ має місце збільшуюча фінрезультат податкова різниця на суму витрат по нарахуванню роялті на користь нерезидента (у тому числі нерезидента, зареєстрованого у державах (на територіях), зазначених у пп. 39.2.1.2 ПКУ),  що перевищує суму доходів від роялті, збільшену на 4% чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за даними фінзвітності за рік, що передує звітному, а для банків – в обсязі, що перевищує 4% доходу від операційної діяльності (за вирахуванням податку на додану вартість) за рік, що передує звітному.

А от в рамках пп. 140.5.7 ПКУ фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму витрат по нарахуванню роялті у повному обсязі, якщо роялті нараховані на користь:

• платників єдиного податку;
• неприбуткових підприємств, установ та організацій;
• юридичних осіб – платників податку на прибуток підприємств, прибуток яких відповідно до положень ст. 142 та окремих положень підрозд. 4 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ звільняється від оподаткування;
• юридичних осіб, які застосовують іншу ніж базова (основна) ставка податку на прибуток підприємств (18%).

При цьому така різниця не застосовується у випадках нарахування платниками податку на прибуток підприємств роялті на користь фізичних осіб, які оподатковуються в порядку, встановленому розд. IV ПКУ, та правовласників у сфері авторського права і (або) суміжних прав як винагороди на підставі договорів, укладених такими платниками з організаціями колективного управління.

ФОП

Якщо отримувач роялті –  ФОП – єдиноподатник (незалежно від групи), то роялті в будь-якому випадку не включаються до його підприємницького доходу (п. 292.1 ПКУ). Але не поспішаємо радіти. Отже, роялті оподатковується як  дохід фізичної особи. Відповідно до нього доведеться сплатити 18% ПДФО і 1,5% військ збору (пп.пп. 170.3, 170.5 ПКУ).Якщо роялті підприємцеві виплачує юрособа або інший ФОП, то саме вони як податкові агенти зобов’язані утримати ПДФО і військовий збір. У звітності № 4ДФ про суму виплачених роялті податковий агент повинен подати інформацію з ознакою доходу 103.