Бухгалтерский учет основных средств: от приобретения до выбытия

Определение и классификация основных средств

Определение основных средств

Отличия между бухгалтерским и налоговым определением ОС:

• МНМА (объекты первоначальной стоимостью не более 20000 грн) — согласно НКУ не являются основными средствами (пп. 14.1.138 НКУ), а вот для бухучетных целей они — отдельная группа ОС (п. 5 НП(С)БУ 7);
• библиотечные фонды — не основные средства согласно НКУ, а для бухучета — одна из групп ОС (п. 5 НП(С)БУ 7);
• земля — не ОС согласно НКУ (прямое исключение в пп. 14.1.138), в бухучете является ОС (хотя и не амортизируется);
• нехоздеятельные (в терминологии НКУ — «непроизводственные») основные средства — для тех плательщиков налога на прибыль, которые используют разницы с р. ІІІ НКУ, такие объекты не являются ОС и налоговая амортизация на них не начисляется, а вот в бухучете — они полноценные ОС, даже если имеют только социально-культурную функцию.

Объект основных средств

Этот термин как для бухгалтерского, так и налогового учета идентичен — берем его с п. 4 НП(С)БУ 7 (пп. 14.1.84, п. 5.3 НКУ).

Объект ОС — это:

• завершенное устройство со всеми приспособлениями и принадлежностями к нему;
• конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций;
• обособленный комплекс конструктивно соединенных предметов одинакового или разного назначения, имеющих для их обслуживания общие приспособления, принадлежности, управление и единый фундамент, ввиду чего каждый предмет может выполнять свои функции, а комплекс — определенную работу только в составе комплекса, а не самостоятельно;
• прочий актив, соответствующий определению ОС, или часть такого актива, контролируемая предприятием.

Важно: если один объект ОС состоит из частей, имеющих разный срок полезного использования (эксплуатации), то каждая из этих частей может признаваться в бухгалтерском учете как отдельный объект ОС.

Классификация — распределение по группам

* Пунктом 43¹ подраздела 4 р. ХХ НКУ предусмотрено право воспользоваться сокращенными сроками при выполнении определенных условий.

Учет поступления основных средств

Первоначальная стоимость в разных ситуация

* Если приобретен за инвалюту, то для определения гривневой суммы используется курс НБУ на дату предоплаты в части аванса, в непредоплаченной части — курс на дату оприходования.

** Если остаточная стоимость переданного объекта превышает его справедливую стоимость, то первоначальной стоимостью объекта ОС, полученного в обмен на подобный объект, является справедливая стоимость переданного объекта с включением разницы в расходы отчетного периода

Учет основных средств — проводки

* Методрекомендации от 30.09.2003 г. № 561, письмо Минфина от 07.04.2004 г. № 31-04200-05/1010/5700.

Амортизация основных средств

Стоимость, которая амортизируется

В бухучете стоимость, которая амортизируется, — это первоначальная (переоцененная) стоимость за минусом ликвидационной стоимости.

Ликвидационная стоимость — сумма средств или стоимость прочих активов, которую предприятие ожидает получить от реализации (ликвидации) необоротных активов по окончании срока их полезного использования (эксплуатации), за вычетом расходов, связанных с продажей (ликвидацией) (п. 4 НП(С)БУ 7).

Если предприятие использует разницы с р. ІІІ НКУ, то при расчете налоговой амортизации сумма переоценки не учитывается (пп. 138.3.2 НКУ).

Срок амортизации

Амортизация в бухучете начисляется в течение срока полезного использования, закрепляемого в распорядительном акте (п. 23 НП(С)БУ 26).

Срок полезного использования устанавливает комиссия по предприятию.

Предприятие может исходить из налоговых сроков, прописанных в НКУ (п. 26 НП(С)БУ 7).

В налоговом учете для предприятий, использующих разницы, ориентир — неминимально допустимые сроки амортизации, прописанные в пп. 138.3.3 НКУ, с учетом права на ускоренную амортизацию при соблюдении условий п. 43¹ подраздела 4 р. ХХ НКУ.

Методы амортизации

АС — амортизационная стоимость или, иными словами, стоимость, которая амортизируется.

СПИ — срок полезного использования.

Аг — амортизация годовая.

Ам — амортизация месячная.

ОС — остаточная стоимость.

ЛС — ликвидационная стоимость.

ПС — первоначальная стоимость.

Ам = Аг : 12.

Для МНМА и библиотечных фондов имеют место следующие методы амортизации:

— 100% — в первом месяце использования;

— 50/50% — соответственно, в первом и последнем месяцах использования;

— прямолинейный;

— производственный;

Прочие необоротные матактивы — прямолинейный или производственный.

Метод амортизации предприятие выбирает самостоятельно с учетом ожидаемого способа получения экономических выгод от его использования.

Метод амортизации пересматривается в случае изменения ожидаемого способа получения экономических выгод от его использования. По новому методу амортизация начисляется начиная с месяца, следующего за месяцем изменения метода (п. 28 НП(С)БУ 7).

В налоговом учете разрешены те же методы амортизации, что и в бухгалтерском (до 23.05.2020 производственный метод был запрещен).

Начало амортизации

Амортизация начисляется с месяца, следующего после ввода в эксплуатацию, и прекращается с месяца, следующего после выбытия.

Приостановление амортизации

В бухучете приостанавливается амортизация на период (п. 23 П(С)БУ 7):

• реконструкции,
• модернизации,
• достройки,
• дооборудования и
• консервации объекта ОС.

В налоговом учете (те, кто использует разницы) в редакции НКУ с 08.08.2020 амортизация приостанавливается только на период консервации (пп. 138.3.1 НКУ).

Но зачастую налоговики утверждают, что при временном неиспользовании объекта ОС амортизировать его нельзя, поскольку это время не является сроком полезного использования (эксплуатации). Свой вывод контролеры аргументируют, в частности, и подходом Минфина (см. письмо от 22.04.2019 г. № 11210-09-63/11170).

«Амортизационная» разница

У плательщиков налога на прибыль, использующих разницы с р. ІІІ НКУ, финрезультат до налогообложения:

— увеличивается на сумму бухгалтерской амортизации ОС;

— уменьшается на сумму налоговой амортизации ОС.

Напомним: по МНМА разницы не возникают (нет как увеличительной, так и уменьшительной разницы) — см. информационное письмо № 12, ИНК ГФСУ от 11.02.2019 г. № 485/6/99-99-15-02-02-15/ІПК.

Техобслуживание, ремонт и улучшение

Учет ремонтов и улучшений

Кто принимает решение о характере работ

Решение о характере и признаках осуществляемых предприятием работ принимается руководителем предприятия с учетом результатов анализа существующей ситуации и существенности таких расходов (см. п. 29 Методрекомендаций от 30.09.2003 г. № 561, письмо Минфина от 22.05.2017 г. № 35210-07/23-1937/1689, постановление Верховного Суда от 10.04.2020 г. по делу № 1440/1967/18).

Что касается налога на прибыль по ремонтам/улучшениям — все, как в бухучете, только ремонты нехоздеятельных основных средств увеличивают финрезультат до налогообложения у предприятий, использующих разницы с р. ІІІ НКУ (п. 138.2 НКУ).

Учет выбытия основных средств

Ликвидация объекта основных средств

Бухучет ликвидации ОС

НДС при ликвидации. Ликвидация ОС — это поставка товаров (абз. «д» пп. 14.1.191 НКУ).

База начисления — обычная цена, но не ниже балансовой стоимости на момент ликвидации (п. 189.9 НКУ).

Налоговики обычную цену воспринимают на уровне рыночной стоимости, но не ниже балансовой (см. письмо ГФСУ от 15.11.2016 г. № 12129/Т/99-99-15-03-02-15, письмо МГУ ГФС – ЦО по ОКП от 12.03.2016 г. № 5320/10/28-10-06-11).

Исключения, когда НДС не начисляется при ликвидации:

— в связи с их уничтожением или разрушением вследствие действия обстоятельств непреодолимой силы;

— когда такая ликвидация осуществляется без согласия налогоплательщика, в т.ч. в случае кражи;

— когда налогоплательщик предоставляет контролирующему органу соответствующий документ об уничтожении, разборке или преобразовании необоротных активов другим способом, ввиду чего необоротный актив не может использоваться по первоначальному назначению.

Подтверждение уничтожения, разрушения или хищения ОС осуществляется согласно Обобщающей консультации, утвержденной приказом Минфина от 03.08.2018 г. № 673.

Налог на прибыль и ликвидация. Предприятия, использующие разницы по налогу на прибыль с р. ІІІ НКУ, в период ликвидации объекта ОС финрезультат до налогообложения:

— увеличивают на сумму остаточной бухгалтерской стоимости;

— уменьшают на сумму остаточной налоговой стоимости.

При ликвидации нехоздеятельного ОС плательщик налога на прибыль, использующий разницы, увеличивает финрезультат на остаточную бухгалтерскую стоимость, а вот уменьшительной разницы нет (п. 138.1 НКУ).

Учет движения основных средств

Продажа основных средств

Бухучет продажи ОС

* При выполнении условий с НП(С)БУ 27.

НДС и продажа основных средств. Плательщики НДС начисляют налоговые обязательства по НДС по правилу первого события.

База налогообложения — договорная стоимость, но не ниже остаточной бухгалтерской стоимости на начало месяца продажи (п. 188.1 НКУ).

Налог на прибыль продаж ОС. Если плательщик налога на прибыль использует разницы с р. ІІІ НКУ, то при продаже объекта ОС финрезультат до налогообложения:

• увеличивается на остаточную бухгалтерскую стоимость;
• уменьшается на остаточную налоговую стоимость.

В случае продажи нехоздеятельного основного средства плательщиком налога на прибыль, использующим разницы, финрезультат до налогообложения:

• увеличивается на остаточную бухгалтерскую стоимость (п. 138.1 НКУ);
• уменьшается на первоначальную стоимость плюс расходы на ремонт/улучшение, но не больше суммы дохода от продажи такого объекта ОС (п. 138.2 НКУ).

Бесплатная передача

Возникает ли доход при бесплатной передаче? Нет, в бухучете доход при бесплатной передаче объекта ОС не возникает. Согласно п. 5 П(С)БУ 15 «доход признается при увеличении актива или уменьшении обязательства, обусловливающего рост собственного капитала». Актив в данном случае не увеличивается, а обязательства не возникают (соответственно — не уменьшаются).

Бухучет бесплатной передачи основных средств

НДС и бесплатная передача основных средств. Операции по бесплатной поставке товаров/услуг являются объектом обложения НДС. И база налогообложения по ним определяется единожды — согласно п. 188.1 НКУ. А налоговые обязательства по п. 198.5 НКУ в таком случае не начисляются (см. ИНК ГФС от 22.03.2018 г. №1179/5/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Особые правила при бесплатной передаче на благотворительность или государственным, коммунальным предприятиям (пп. 197.1.15, пп. 197.1.16 НКУ).

Налог на прибыль и бесплатная передача основных средств. Если предприятие использует разницы по налогу на прибыль с р. ІІІ НКУ, то при бесплатной передаче ОС финрезультат до налогообложения:

— увеличивается на остаточную бухгалтерскую стоимость (п. 138.1 НКУ);

— уменьшается на налоговую остаточную стоимость (п. 138.2 НКУ).

Поскольку действуют разницы, как и при продаже, ведь в терминологии НКУ бесплатная передача = продаже (пп. 14.1.202 НКУ).

При бесплатной передаче нехоздеятельных ОС плательщик налога на прибыль, использующий разницы, увеличивает финрезультат до налогообложения на сумму остаточной бухгалтерской стоимости. Уменьшительной разницы в этой ситуации нет.

Кроме того, по бесплатной передаче у тех, кто применяет разницы с р. ІІІ НКУ, может запускаться в работу еще и «подарочная» разница с пп. 140.5.10, пп. 140.5.9, пп. 140.5.14 НКУ, зависящая от статуса получателя подарка.