Импорт товаров: учет операций

Дата публикации
07 Ноя 2023

Согласно п. 9 НП(С)БУ 9 «Запасы» первоначальная стоимость запасов, приобретенных за плату, включает, в частности, суммы, уплачиваемые согласно договору поставщику (продавцу) за вычетом косвенных налогов. Бухгалтерский учет валютных операций, в т. ч. приобретение товаров за иностранную валюту подчиняется определенным правилам, в частности, установленным НП(С)БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов». В этой статье мы рассмотрим нюансы учета импортных товаров по НП(С)БУ 21, в частности, как валютный курс влияет на себестоимость при оплате иностранному контрагенту – поставщику товаров.

Общие положения учета импорта

Бухгалтерский учет приобретения импортных товаров зависит от того, какое из событий происходит первым:

  • аванс (предоплата) нерезиденту – продавцу товаров. На дату перечисления иностранной валюты предприятие признает задолженность продавца по поставкам товаров в счет их оплаты. То есть по ВЭД-контракту нерезидент обязан осуществить поставку товаров уже оплаченных товаров. В бухучете признают дебиторку по перечисленным нерезидентам денежным средствам (Дт 371 Кт 312);
  • поставка товаров нерезидентом – продавцом на условиях отсрочки платежа предприятием – импортером. На дату их получения предприятие признает соответствующий актив и одновременно собственные обязательства по оплате запасов (товара), то есть кредиторскую задолженность (Дт 20, 22, 28 Кт 632).

В п. 5 НП(С)БУ 21 указано: операции в иностранной валюте при первоначальном признании отражаются в валюте отчетности (гривны). Для этого суммы в иностранной валюте перечисляются по соответствующему официальному курсу НБУ.

Приобретение импортных товаров на условиях предоплаты

В соответствии с п. 6 НП(С)БУ 21 в стоимость товаров, которые будут оприходованы в будущем, включают сумму аванса (предоплату) в иностранной валюте, уплаченную нерезиденту – поставщику. Для этого сумму перечисляют по курсу НБУ, установленному на дату уплаты аванса (предоплаты). Аналогичный подход находим и в п. 2.5 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету запасов, утвержденных приказом Минфина Украины от 10.01.2007 г. № 2 (далее – Методрекомендации № 2).

Если предприятие – импортер осуществляет авансовые платежи (предоплату) по частям и получает частями товар от поставщика, стоимость товара признается по каждой конкретной сумме авансовых платежей: с применением валютных курсов, исходя из последовательности осуществления таких авансовых платежей.

Дебиторская задолженность нерезидента по уплаченному авансу (предоплате) – это немонетарная статья, поэтому курсовые разницы по ней не рассчитывают. Ведь п. 8 НП(С)БУ 21 предусматривает определение курсовых разниц только в отношении монетарных статей баланса, то есть тех, которые будут получены или уплачены в фиксированной (или определенной) сумме денег или их эквивалентов (п. 4 НП(С)БУ 21) .

Обычно импортные товары облагают ввозной пошлиной – по ставкам соответственно Таможенному тарифу и «импортным» НДС. Базой обложения НДС считают договорную (контрактную) стоимость, но не ниже таможенной стоимости этого товара, определенной в соответствии с разд. ІІІ ТКУ: с учетом пошлин и акцизного налога, подлежащих уплате и включаемых в цену товаров (п. 190.1 НКУ). При определении этой налогооблагаемой базы иностранную валюту пересчитывают в гривни по курсу, который действует на 0 часов дня подачи таможенной декларации (ст. 39-1 НКУ).

Пример 1. По условиям ВЭД-контракта украинское предприятие перечислило 03.10.2023 г. иностранному поставщику аванс в сумме 40000 евро (курс НБУ – 38,5177 грн/1 евро). 17.10.2023 г. импортер перечислил оставшиеся авансовые оплаты в сумме 60000 евро (курс НБУ – 38,2806 грн/1 евро). Курс НБУ на дату таможенного оформления и оприходования товара 25.10.2023 г. – 38,9091 грн/1 евро. Ввозная пошлина составляет (условно) 2% от таможенной стоимости товара. При таможенном оформлении уплачен НДС 20%.

Бухгалтерский учет операций приведен в таблице 1.

Таблица 1. Приобретение импортных товаров на условиях авансовой оплаты

п/пСодержание хозяйственной оперпцииДебетКредитСумма, евро/грн
1Перечислено 03.10.2023 г. часть авансовой оплаты (40000 евро × 38,5177 грн/1 евро)37131240000,00 1540708,00
2Перечислено 17.10.2023 г.  остаток авансовой оплаты (60000 евро × 38,2806 грн/1 евро)37131260000,00 2296836,00
3Уплачено 25.10.2023 г. ввозная пошлина за импортный товар (100000 евро × 38,9091 грн/1 евро) × 2%37731177818,20
4Упалчено 25.10.2023 г. НДС за импортный товар ((100000 евро × 38,9091 грн/1 евро) + 77818,20 грн) × 20%377311793745,64
5Оприходован 25.10.2023 г. импортный товар (1540708,00 грн + 2296836,00 грн)2816323837544,00
6Включена в первоначальную стоимость импортного товара ввозная пошлина28137777818,20
7Отражен налоговый кредит по НДС641377793745,64
8Зачислены взаимные задолженности 6323713837544,00

Если вам важны нюансы бухучета не только по теме учета импортных операций, тогда регистрируйтесь на бесплатную вебинарную серию, где разберем самые актуальные проблемы законодательства и бухгалтерии.

Зарегистрироваться на бесплатный ✅

Приобретение импортных товаров на условиях отсрочки платежа

В соответствии с п. 5 НП(С)БУ 9 и пп. 2.1 Методрекомендаций №2 запасы признают активом, если существует вероятность того, что предприятие получит в будущем экономические выгоды, связанные с их использованием, и их стоимость может быть достоверно определена; предприятию перешли риски и выгоды, связанные с правом собственности на товары; предприятие осуществляет управление и контроль запасов. Обратите внимание на письмо Минфина от 18.11.2016 г. № 31-11410-07-27/32754 (далее – Письмо № 32754): «…датой осуществления операции для зачисления предприятием активов (товаров) на баланс является дата, на которую предприятию переходят все риски и выгоды, связанные с правом собственности на приобретенные активы (товары)». На практике импортный товар оприходуют по курсу НБУ на дату перехода права собственности на него.

После того, как товары были получены от иностранного контрагента у предприятия – импортера возникает кредиторская задолженность. Ее считают монетарной статьей, поскольку погашение задолженности предусмотрено деньгами. Следовательно, на дату баланса или на дату погашения такой задолженности (полной или частичной) предприятие определяет относительно нее курсовые разницы (п.п. 7, 8 НП(С)БУ 21).

Заметим, что контролируемость товара это обычно приобретение права собственности на них является ключевым моментом для признания такого актива. Признание же импортного товара активом по условиям поставки (правилам Инкотермс) может происходить как до момента таможенного оформления такого товара, так и после этого. То есть таможенная декларация не является безусловным основанием для оприходования. Ее используют для осуществления таможенных формальностей, ведь это заявление установленной формы, в котором указывают соответствующий таможенный режим, предусмотренные законодательством сведения о товарах, условиях и способах их перемещения через таможенную границу Украины, информацию о начислении необходимых для избранного таможенного режима таможенных платежей (пп. 20 п. 1 ст. 4 ТКУ).

Таможенная декларация как первичный документ подтверждает расходы на начисление и уплату таможенных платежей: ввозной пошлины, акцизного налога, НДС и т. д. (см., например, письмо Минфина от 23.01.2013 г. № 31-08410-07-16/2073).

А что думают налоговики на этот счет? В письмах ГФС в г. Киеве от 06.01.2017 г. № 395/10/26-15-14-06-04, от 31.03.2017 г. № 6964/10/26-15-14-05-04-22 контролеры определяли таможенную декларацию как основание для оприходования импортного товара. Они указывали, что поскольку именно при наличии таможенной декларации товар выпускают в свободное обращение на таможенную территорию Украины, то «для верного формирования себестоимости импортируемых товаров следует пользоваться курсом НБУ, установленным на дату растаможки, и указанным в таможенной декларации при выпуске таких товаров в свободное обращение».

Но заметим, что распоряжение товаром является одним из элементов права собственности на него (ст. 317 ГКУ), позволяющего контролировать товар, поэтому приходим к следующему выводу. Оприходовать импортный товар следует по курсу НБУ на дату перехода права собственности на него по условиям ВЭД-контракта или на дату передачи товара, если ВЭД-контракт не оговаривает конкретную дату перехода права собственности (ч. 1 ст. 334 ГКУ). Этот подход поддерживает и Минфин в уже упомянутом выше Письме № 32754.

Может случиться, что право собственности переходит до момента таможенного оформления. В этой ситуации импортеру еще неизвестен размер таможенных платежей, в частности, ввозных пошлин, которые включают в первоначальную стоимость такого товара в соответствии с п. 9 НП(С)БУ 9. Также еще достоверно неизвестны другие расходы, которые тоже относят к себестоимости импортных товаров, например, транспортные расходы на доставку товаров, если они не включены в цену товара и т. п. Так что делать бухгалтеру?

Ответ на этот вопрос содержит п. 9 НП(С)БУ 9: если на момент оприходования запасов невозможно достоверно определить их первоначальную стоимость, такие запасы могут оцениваться и отражаться по справедливой стоимости с последующей корректировкой до первоначальной стоимости. Например, товар, на который уже перешло право собственности, но фактически не получен на склад, отражают в аналитике на субсчете 28/Товары в пути. Причем в сумме, определенной по курсу НБУ на дату перехода права собственности на него, которая будет справедливой стоимостью таких товаров. После таможенного оформления и фактической доставки продукта в состав компании определяют начальную цена этого продукта.

При передаче нерезидентом товара согласно условиям ВЭД-контракта к импортеру переходит право собственности на него, если иное не предусмотрено таким контрактом. И импортер на эту дату признает кредиторскую задолженность, то есть монетарную статью, по которой рассчитывают курсовые разницы.

Пример 2. По ВЭД-контракту право собственности к импортеру переходит на дату передачи нерезидентом товара стоимостью 100000 евро перевозчику. Стоимость перевозки включена в цену товара. Товар передан 03.10.2023 г. (курс НБУ – 38,5177 грн/1 евро). 17.10.2023 г. импортер осуществил таможенное оформление товара и товар был доставлен на склад предприятия (курс НБУ – 38,2806 грн/1 евро). Ввозная пошлина составляет (условно) 2% от таможенной стоимости товара. При таможенном оформлении уплачен НДС 20%. Курс НБУ на дату оплаты товара нерезиденту 25.10.2023 г. – 38,9091 грн/1 евро.

Бухгалтерский учет операций приведен в таблице 2.

Таблиця 2. Приобретение импортных товаров на условиях отсрочки платежа

п/пСодержание хозяйственной операцииДебетКредитСумма, евро/грн
1Передан нерезидентом товар 03.10.2023 г. перевозчику, что подтверждают транспортно-сопроводительные документы (100000 евро × 38,5177 грн/1 евро)281/Товари в дорозі632100000,00 3851770,00
3Уплачена 17.10.2023 г. ввозная пошлина за импортный товар (100000 евро × 38,2806 грн/1 евро) × 2%37731177035,40
4Уплачен НДС 17.10.2023 г. НДС за импортный товар ((100000 евро × 38,2806 грн/1 евро) + 77035,40 грн.) × 20%377311781019,08
5Доставлен товар на склад предприятия  281281/Товары в дороге3851770,00
6Включена в первоначальную стоимость импортного товара ввознач пошлина28137777035,40
7Отражен налогвый  кредит по НДС641377781019,08
Оплачен 25.10.2023 г. товар нерезиденту (100000 евро × 38,9091 грн/1 евро)6323123890910,00
Отражена курсовая разница (100000 евро ×  (38,5177 грн/1 евро – 38,9091 грн/1 евро))63271439140,00
Проходит набор
Онлайн-курс по Зарплате и Кадрам

    Научитесь вести зарплатный и кадровый учет без ошибок, благодаря комплексному ...

    Галина Казначей
    Спикер Галина Казначей
    Онлайн-курс по 1С Бухгалтерия 2.0

      Научитесь использовать 1С на 100%, работать быстро и без ошибок за 5 недель

      Светлана Шанайда
      Спикер Светлана Шанайда
      Комментарии 0

        Получите PDF Чек-лист

        Экспресс-аудит Вашей бухгалтерии

        Ближайшие курсы
        Онлайн-курс по Зарплате и Кадрам

          Научитесь вести зарплатный и кадровый учет без ошибок, благодаря комплексному ...

          Галина Казначей
          Спикер Галина Казначей
          Онлайн-курс «Бухгалтер-Эксперт»

            Получите навыки, которыми обязан обладать единственный/главный бухгалтер для ...

            Анастасия Волевач Ирина Тимошенко
            Онлайн-курс по Проверкам

              Научитесь проходить проверки Налоговой уверенно и без штрафов всего за 5 недель

              Игорь Сичеславский
              Спикер Игорь Сичеславский
              Онлайн-курс по 1С Бухгалтерия 2.0

                Научитесь использовать 1С на 100%, работать быстро и без ошибок за 5 недель

                Светлана Шанайда
                Спикер Светлана Шанайда
                Онлайн-курс по Налогу на Прибыль

                  Научитесь вести учет налога на прибыль без ошибок, благодаря комплексному ...

                  Галина Морозовская
                  Спикер Галина Морозовская