Демонтаж основных средств: создание обеспечения, учет, налогообложение

Бухгалтерский учет

По общему определению обеспечение – обязательства с неопределенной суммой или временем погашения на дату баланса (п. 4 НП(С)БУ 11 «Обязательства»).

А в п. 12 НП(С)БУ 11 сказано, что суммы созданных обеспечений признаются расходами (за исключением суммы обеспечения, включаемой в первоначальную стоимость основных средств (ОС)).

Согласно п. 8 НП(С)БУ 7 «Основные средства» первоначальная стоимость объекта ОС увеличивается с одновременным созданием обеспечения по обоснованному расчету суммы обязательства, которое в соответствии с законодательством возникает у предприятия по демонтажу, перемещению этого объекта и приведению земельного участка, на котором он расположен, в состояние, пригодное для дальнейшего использования (в частности, на предусмотренную законодательством о рекультивации нарушенных земель).

И § 16 МСБУ 16 «Основные средства» предусмотрено, что себестоимость объекта ОС состоит, в том числе, из «… первоначальной оценки расходов на демонтаж, перемещение объекта и восстановление территории, на которой он расположен, обязательства по которым предприятие берет либо когда покупает этот объект, либо когда использует его в течение определенного периода в целях, отличающихся от производства запасов в течение этого периода».

Расходы на создание обеспечения под демонтаж ОС отражают по дебету субсчетов 151 «Капитальное строительство», 152 «Приобретение (изготовление) основных средств» и кредиту субсчета 478 «Обеспечение восстановления земельных участков».

Расходы на демонтаж (перемещение объекта ОС и приведение земельного участка, на котором расположен объект, в состояние, пригодное для дальнейшего использования) могут быть не связаны с требованиями законодательства. А скажем, обусловлены договоренностью с собственником земельного участка. Тогда обеспечение создают по дебету счетов расходов 23 «Производство», 91 «Общепроизводственные расходы», 92 «Административные расходы», 93 «Расходы на сбыт», 94 «Прочие расходы операционной деятельности» и кредиту субсчета 474 «Обеспечение прочих расходов и платежей» или субсчета 478.

Использование обеспечения отражают по дебету субсчетов 474, 478 и кредиту счетов 20 «Производственные запасы», 22 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы», 63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 65 «Расчеты по страхованию», 66 «Расчеты по выплатам работникам» и т. п.

На дату баланса предприятие пересматривает остаток обеспечения и при необходимости его корректирует (увеличивает или уменьшает). Причем уменьшают обязательство методом «сторно» в зависимости от первоначального отражения создания обеспечения:

• по дебету счета 10 «Основные средства» и кредиту субсчетов 474, 478;
• по дебету счетов расходов 23, 91, 92, 94 и кредиту субсчетов 474, 478.

Если созданного обеспечения недостаточно для покрытия фактических расходов на демонтаж, разницу отражают по дебету субсчета 949 «Прочие расходы операционной деятельности» и кредиту счетов 20, 22, 63, 65, 66 и т. п., если такие расходы обусловлены законодательством (п. 17 НП(С)БУ 11). Иначе вместо субсчета 949 применяют соответствующие счета расходов. Остаток обеспечения восстановления земельных участков признается прочим операционным доходом: по дебету субсчетов 474, 478 и кредиту субсчета 719 «Прочие доходы от операционной деятельности».

Обеспечение под демонтаж ОС может быть долгосрочным, если погашение обязательств не произойдет в течение 12 месяцев, начиная с даты баланса (п.п. 4, 7 НП(С)БУ 11). Это обеспечение следует признавать по его настоящей стоимости (п. 16 НП(С)БУ 11). Настоящая стоимость  – это дисконтированная сумма будущих платежей (за вычетом суммы ожидаемого возмещения), которая, как ожидается, будет необходима для погашения обязательства в процессе обычной деятельности предприятия (п. 4 НП(С)БУ 11).

Если вам важны нюансы учета не только по теме учета операций по демонтажу, тогда регистрируйтесь на бесплатную вебинарную серию, где разберем самые актуальные проблемы законодательства и бухгалтерии.

Зарегистрироваться на бесплатный ✅

Налоговый учет

Налог на прибыль

Позиция налоговиков по учету расходов на формирование обеспечения (резерва) для возмещения будущих расходов на демонтаж основных средств была изложена, в частности, в ИНК ГФСУ от 14.05.2019 г. № 2136/6/99-99-15-02-02-15/ІПК.

Так, налоговики, ссылаясь на пп.пп. 139.1.1 и 139.1.2 НКУ отметили, что финансовый результат до налогообложения:

• увеличивается на сумму расходов на создание обеспечений (резервов) для возмещения последующих (будущих) расходов (кроме обеспечения (резерва) расходов на оплату отпусков работникам, других выплат, связанных с оплатой труда, и расходов на уплату единого социального взноса, начисляемого на такие выплаты) в соответствии с НП(С)БУ или МСФО;

• уменьшается на сумму использования созданных обеспечений (резервов) расходов (кроме обеспечения (резерва) расходов на оплату отпусков работникам, других выплат, связанных с оплатой труда, и расходов на уплату единого социального взноса, начисляемого на такие выплаты), сформированного в соответствии с НП(С)БУ или МСФО;

• уменьшается на сумму корректировки (уменьшения) обеспечений (резервов) для возмещения последующих (будущих) расходов (кроме обеспечения (резерва) на отпуска работникам, других выплат, связанных с оплатой труда, и расходов на уплату единого социального взноса, начисляемого на такие выплаты), на которую увеличился финансовый результат до налогообложения в соответствии с НП(С)БУ или МСФО.

Следовательно, финансовый результат до налогообложения:

• увеличивается на сумму обеспечений, созданных предприятием в соответствии с правилами бухгалтерского учета для возмещения будущих расходов на демонтаж основных средств;
• уменьшается на сумму корректировки (уменьшения) обеспечений для возмещения будущих расходов на которую увеличился финансовый результат до налогообложения в соответствии с НП(С)БУ.

НДС

Напомним, что налогообложение НДС операций по ликвидации (списанию) ОС в связи с их уничтожением или разрушением вследствие действия обстоятельств непреодолимой силы, в иных случаях определено в Обобщающей налоговой консультации по документальному подтверждению уничтожения или разрушения основных производственных или непроизводственных средств, утвержденной приказом Минфина 03.08.2018 р. № 673.

Так, в случае ликвидации ОС в связи с их разборки или преобразованием другим способом, в результате чего они не могут использоваться по первоначальному назначению, налогоплательщик не начисляет НДС (в том числе, согласно нормам п. 198.5 НКУ) в случае представления налоговикам надлежащим образом оформленного акта на списание ОС.

Причем для оформления такого акта можно применять:

• форму, установленную приказом Минстата от 29.12.1995 г. № 352 (несмотря на то, что она утратила силу);
• произвольную форму, которая будет содержать всю необходимую информацию, позволяющую идентифицировать операцию, и иметь надлежащие реквизиты первичного документа;
• Акт списания основных средств (частичной ликвидации), утвержденный приказом Минфина от 13.09.2016 г. № 818.

Независимо от формы составления документа на списание ОС такой документ должен подтверждать факт уничтожения, разборки или преобразования ОС другим способом, вследствие чего ОС не может использоваться по первоначальному назначению.

При этом НКУ не определен механизм представления налогоплательщиком налоговикам документов об уничтожении, разборке или ОС. В связи с этим налогоплательщик может подать такие документы (копии документов) контролирующему органу в общеустановленном порядке по собственной инициативе или по запросу контролирующего органа (либо лично налогоплательщиком, либо уполномоченным на это лицом, либо почтой с уведомлением о вручении и с описанием вложения, либо средствами электронной связи в электронной форме. электронной цифровой подписи).

В результате разборки (демонтажа) ликвидированного ОС может образовываться лом черных и цветных металлов, который в дальнейшем поставляется на таможенной территории Украины с применением режима освобождения от налогообложения НДС, установленного п. 23 подразд. 2 разд. XX НКУ. В этом случае плательщик НДС обязан начислить НДС согласно п. 199.1 НКУ по приобретенным с НДС товарам/услугам, используемым как в облагаемых НДС операциях, так и необлагаемых НДС операциях (операциях по поставке лома черных и цветных металлов). Об этом налоговики напоминают в категории 101.14 ОИР.