Дисконтирование: учетные аспекты

На каждую отчетную дату – дату баланса любые долгосрочные задолженности следует оценивать по нынешней (дисконтированной) стоимости. И не важно, процентные они или беспроцентные. Поговорим о том, как правильно провести дисконтирование.

Кто должен дисконтировать

Абсолютно все предприятия, составляющие финансовую отчетность по украинским стандартам отчетности, обязаны дисконтировать долгосрочные дебиторскую и кредиторскую задолженности. Это не выбор предприятия, а его обязанность. В этом случае не имеют значения ни размеры предприятия, ни система налогообложения.

Не дисконтируют только:

• предприятия, ведущие учет по МСФО. Ибо для них международные стандарты устанавливают свои международные правила дисконтирования;
• физлица – предприниматели, самозанятые лица, которые априори не ведут бухучет и не должны применять учетные стандарты. 

Какая задолженность подлежит дисконтированию

Нормы п. 9 НП(С)БУ 11 «Обязательства» и п. 12 НП(С)БУ 10 «Дебиторская задолженность» регламентируют отражение в отчетности по нынешней, то есть дисконтированной стоимости в балансе именно долгосрочных задолженностей. Таким образом, все категории текущей дебиторской и кредиторской задолженности не дисконтируются. Кроме того, просроченная задолженность тоже не подлежит дисконтированию.

Ибо под сомнительную денежную дебиторскую задолженность мы должны создать резерв сомнительных долгов. А вот относительно безнадежной задолженности, которая не подлежит погашению, то ее следует списать.

Чтобы не дисконтировать, можно:

• не указывать срок погашения задолженности, тогда нельзя построить денежные потоки и, как следствие, провести расчеты;
• установить срок расчета моментом предъявления требования;
• указать срок погашения до одного года.

Но инструментом «краткосрочных задолженностей» следует пользоваться осторожно: чтобы не давать налоговикам повод усомниться в ее краткосрочности.

Если вам важны нюансы бухучета не только по теме дисконтирования, тогда регистрируйтесь на бесплатную вебинарную серию, где разберем самые актуальные проблемы законодательства и бухгалтерии.

Зарегистрироваться на бесплатный вебинар

Алгоритм дисконтирования

В украинских учетных стандартах отсутствует методика дисконтирования. В сущности, четкий алгоритм расчета нынешней стоимости долгосрочных задолженностей отсутствует. Кроме того, неясно, как определять ставку дисконтирования. Ведь периодом может быть год, квартал, месяц и даже день, а ставка здесь может быть разная. 

Суть общего алгоритма дисконтирования состоит в следующем:

1) при признании долгосрочных обязательств / долгосрочной дебиторской задолженности следует оценить по нынешней (дисконтированной) стоимости. Исходя из того, что нынешняя стоимость всегда должна быть меньше будущей стоимости, то в результате дисконтирования возникает:

• доход (субсчет 733 «Прочие доходы от финансовых операций»), если дисконтируют сумму долгосрочного обязательства;
• расходы (субсчет 952 «Прочие финансовые расходы»), если дисконтируют сумму долгосрочной дебиторской задолженности;

2) в последующих периодах сумму дисконта (разницу между номинальной и нынешней стоимостью) следует амортизировать в течение всего срока существования задолженности (от даты получения до даты погашения) методом эффективной ставки процента. В результате доход по обязательствам будет компенсироваться «процентными» расходами, а расходы по дебиторской задолженности – «процентным» доходом.

Это означает, что если на дату баланса до срока погашения долгосрочной задолженности остается менее 12 месяцев, ее следует перевести на субсчета 377 «Расчеты с другими дебиторами» или 611 «Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам». Но, несмотря на реклассификацию задолженности в текущую, дисконт амортизируют в течение всего срока вплоть до установленной даты погашения задолженности.

Кстати, порядок определения справедливой стоимости можно почерпнуть из приложения к НП(С)БУ 19 «Объединение предприятий». Следовательно, для дебиторской задолженности справедливая стоимость равна настоящей (дисконтированной) сумме, подлежащей получению. Такая задолженность определена по соответствующей текущей процентной ставке за вычетом резерва сомнительных долгов и расходов по ее получению. Для кредиторской задолженности справедливой считается нынешняя (дисконтированная) сумма, подлежащая уплате и определенная по соответствующим текущим процентным ставкам.

Нормы п. 31 НП(С)БУ 13 «Финансовые инструменты» регламентируют, чтобы на каждую последующую после признания дату баланса финансовые обязательства оценивались по амортизированной себестоимости. Но при этом определение амортизированной себестоимости для финансовых обязательств отсутствует. Оно есть только в НП(С)БУ 12 «Финансовые инвестиции» только для финансовых инвестиций (т. е. только для активов).

Что касается финансовых активов, то для них оценка по амортизированной себестоимости нормами НП(С)БУ прямо не предусмотрена.

Формула дисконтирования

Для определения настоящей (дисконтированной) стоимости будущих платежей используют следующую общепринятую формулу:

РV = FV : (1 + i)n,

где PV – настоящая (дисконтированная) стоимость;

FV – предстоящая выплата (номинал задолженности). То есть, по сути, это денежные потоки – это те платежи, которые будут уплачиваться/получаться при погашении задолженности (с учетом суммы договорных процентов, если они установлены); обычно эту информацию берем из приложения к договору, где расписывается график погашения задолженности.

і – ставка дисконтирования;

n – количество периодов до даты погашения.

Если по договору задолженность погашается не единовременно в конце срока, а частями (платежами) согласно графику погашения долга, то в таком случае настоящую стоимость задолженности должны рассчитаться отдельно для каждого платежа с использованием той же общепринятой формулы:

РV_Платеж = FV : (1 + i)n,

где PV_Платеж – настоящая стоимость каждого платежа;

FV – сумма каждого конкретного платежа (с учетом суммы договорных процентов, если они установлены);

і – ставка дисконтирования;

n – количество периодов до даты погашения платежа. 

Далее нужно определить общую настоящую стоимость (РV) обязательства/дебиторской задолженности, подытоживая нынешние стоимости каждого платежа:

РV = (РV_{Платеж1} + РV_{Платеж2} + … + РV_{Платежn}).

Все расчеты удобно проводить в табличной форме.

Теперь о количестве отчетных периодов. В качестве периода для дисконтирования долгосрочных кредиторской/дебиторской задолженности может быть выбран год, квартал, месяц или день. В этом вопросе все зависит от условий и вида задолженности, а также отчетного периода предприятия.

Ставки процентов, как правило, приводятся в расчете на год. В зависимости от того, какой период дисконтирования вы выбираете (квартал, месяц или день) годовую ставку дисконтирования следует привести к квартальной, месячной или дневной.

Но крайне ошибочно просто поделить годовую ставку на 4, 12 или 365. Потому что дисконтирование осуществляется по методу сложного процента. Поэтому для определения процентной ставки для квартального, месячного или дневного периода следует применять специальную формулу, учитывающую начисление сложных процентов:

где і_рік – годовая ставка в %, разделенная на 100.

Учетные аспекты

Как мы уже проанализировали, нынешняя (дисконтированная) стоимость задолженности всегда будет ниже ее номинальной (той, которую будем погашать) стоимости. Естественно, между этими двумя показателями будет разница. Эту разницу между двумя оценками задолженностей следует отражать следующим образом:

• по долгосрочным обязательствам – в составе других доходов от финансовых операций (Кт 733) в корреспонденции с соответствующим субсчетом учета кредиторской задолженности;
• по долгосрочным дебиторским задолженностям – в составе других финансовых расходов (Дт 952) в корреспонденции с соответствующим субсчетом учета дебиторской задолженности.

В дальнейшем будет иметь место амортизация дисконта, который мы предопределили – это означает, что показанные у должника доходы будут постепенно списываться с отражением в составе других финансовых расходов (Дт 952), а у кредитора – других финансовых доходах (Кт 733).

Но, обратите внимание, такой подход не актуален по операциям с учредителями (те, кто является участниками общества и данные об их участии в корпоративных правах отражаются по кредиту субсчета 40). Здесь суть в том, что из определений понятий «доходы» и «расходы», содержащиеся в ст. 1 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине», следует, что в их составе не должен учитываться результат от операций с собственниками. Поэтому возникновение и списание дисконта в таких случаях следует отражать за счет изменений собственного капитала (через субсчет 425).

Мы обращаем внимание, что налоговики при проверке могут достаточно фискально подходить к этому и трактовать операции с собственниками исключительно как прямые вклады собственника в капитал предприятия и настаивать, что дисконт и амортизацию дисконта следует отражать через доходы/расходы.

Как видим, по общему правилу (кроме операций с учредителями) доходы и расходы, возникающие в результате дисконтирования долгосрочных кредиторской и дебиторской задолженности, оказывают непосредственное влияние на объект обложения налогом на прибыль – финрезультат. И безразлично относительно статуса предприятия: высокодоходник или малодоходник, ведь корректировок финрезультата на сумму дисконтирования долгосрочной дебиторской и кредиторской задолженностей не предусмотрено (см. письма ГНСУ от 10.12.2019 г. № 1814/6/99-00-07-02-02/ІПК и от 09.12.2019 г. № 1791/6/99-00-07-02-02-15/ІПК, от 28.12.2019 г. № 2220/6/99-00-07-02-02-15/ІПК).

Если предприятие находится на едином налоге, то здесь дохода и влияния на налогооблагаемую базу не будет: дисконт, возникающий в бухучете, ни у заемщика, ни у заимодателя никак не связан с поступлением средств в денежной форме на счет или в кассу единщика (пп. 2 п. 292.1 НКУ). Поэтому суммы финансового дохода в виде дисконта, отражаемые в бухучете дебитором или кредитором, проходят мимо их единоналогового учета.