Импорт товаров: признание актива, оприходование, фактурная и таможенная стоимость

Бухучет импортных товаров: признание актива

Пункт 2 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету запасов, утвержденных приказом Минфина от 10.01.2007 г. № 2, напоминает, что запасы признают активом, если:

• предприятию перешли риски и выгоды, связанные с правом собственности на приобретенные (полученные) запасы;
• предприятие осуществляет управление и контроль за запасами;
• существует вероятность того, что предприятие получит в будущем экономические выгоды от их использования;
• стоимость запасов можно достоверно определить.

Минфин в письме от 18.11.2016 г. №31-11410-07-27/32754 также датой признания активов при импорте товаров назвал дату, на которую к предприятию переходят риски и выгоды, связанные с правом собственности на этот товар.

Обратите внимание, что условия поставки (правила Инкотермс) определяют обязанности продавца по доставке товара в указанное место и определяют момент перехода риска случайной потери или повреждения товара. То есть Правила Инкотермса не касаются таких вопросов, как переход права собственности в контрактах купли-продажи от продавца к покупателю. На практике контрагенты руководствуются Конвенцией ООН о договорах международной купли-продажи товаров, ГКУ, другими законодательными актами.

Важно! Фактически экономические выгоды от товара можно извлечь уже тогда, когда этот товар уже перешел в собственность покупателя, то есть покупатель уже получил право владеть и распоряжаться этим товаром.

Согласно ст. 334 ГКУ право собственности на имущество по договору переходит к приобретателю с момента передачи имущества, если иное не определено договором или законом. Иными условиями может служить, например, переход права собственности в момент оплаты товара.

Следовательно, дата признания импортного товара активом (дата оприходования) регулируется условиями ВЭД-контракта. Например, порядок передачи товара продавцом, момент перехода права собственности, рисков и выгод покупателю и т. д. То есть, в сущности, момент перехода права собственности на товар указывается непосредственно в ВЭД-контрактах.

Поэтому на практике момент перехода права собственности на товар, как правило, указывают в ВЭД-контрактах на приобретение товаров. И именно условия ВЭД-контракта на приобретение товара помогают определить фактическую дату оприходования.

На практике импортный товар часто оприходуется на дату завершения оформления таможенной декларации, что не вызывает проблем при проверках. Однако таможенная декларация является первичным документом только для начисления и уплаты таможенных платежей, а не для бухгалтерского учета товара. Поэтому дата отражения импортного актива в учете не обязательно зависит от даты оформления таможенной декларации.

Поэтому важно учитывать, что товар следует оприходовать на дату таможенного оформления, если на эту дату предприятие приобрело риски и выгоды, получило контроль за запасами, а их стоимость можно достоверно оценить. В редких случаях дата таможенного оформления может совпадать с датой оприходования импортного товара в учете. Но чаще всего – нет.

Документальное оформление оприходования

• Первичные документы, позволяющие провести оприходование импортного товара при условии получения права собственности на него:
• товарно-транспортная накладная;
• международная товарно-транспортная накладная (СМR);
• железнодорожная накладная (ЦИМ, СМГС або ЦИМ/СМГС);
• коносамент;
• авиагрузовая накладная (Air Waybill) и т. д.

Также на практике часто импортный товар оприходуют именно на дату завершения оформления таможенной декларации. Это не приводит к проблемам при проверках. Впрочем, таможенная декларация не является первичным документом для оприходования товара в учете, это первичный документ только для начисления и уплаты таможенных платежей при растаможке товаров.

То есть таможенная декларация является первичным документом, фиксирующим хозяйственную операцию по взятию предприятием обязательства в сумме начисленных таможенных платежей при наличии обязательных реквизитов (см., например, письмо Минфина 23.01.2013 г. № 31-08410-07-16/2073) и подтверждает расходы предприятия на таможенное оформление. Так что по факту дата отражения в учете импортного актива не зависит от даты оформления таможенной декларации. Так что по факту дата отражения в учете импортного актива не зависит от даты оформления таможенной декларации.

Впрочем, импортный товар следует оприходовать на дату оформления таможенной декларации при условии, что на эту дату предприятию переданы риски и выгоды, получен контроль за запасами, их стоимость можно достоверно определить.

Также в некоторых случаях дата таможенной декларации и дата оприходования в учете импортного товара могут совпадать.

Подробнее об оприходовании импортного товара, в частности, формировании первоначальной стоимости товаров в зависимости от первого события (оприходование товара или его предоплата) см. в статье Импорт товаров: учет операций

Поскольку в большинстве случаев расчеты с нерезидентом по ВЭД-контракту проводятся в инвалюте, то большое значение имеет курс НБУ на соответствующую дату (см. статью Учет курсовых разниц).

Относительно особенностей определения курсовых разниц отметим следующее. К примеру, предприятие-резидент может погашать задолженность перед нерезидентом за импортируемые товары по частям в течение определенного периода. Как считать курсовые разницы при таком погашении?

Как свидетельствует п. 8 НП(С)БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов», на дату осуществления хозяйственной операции курсовые разницы определяют в пределах ее объема. То есть, на каждую дату погашения кредиторской задолженности курсовые разницы нужно признавать в пределах уплаченных сумм.

По НП(С)БУ 21 курсовые разницы определяют по объему хозоперации, на дату которой, собственно, проводят их расчет. Напомним, что согласно ст. 1 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV хозяйственная операция – это действие или событие, вызывающее изменения в структуре активов или обязательств, на собственном капитале предприятия.

В вышеприведенной ситуации хозяйственной операцией, на дату которой нужно рассчитать курсовые разницы, является каждое частичное погашение предприятием своих обязательств за полученные товары перед нерезидентом. Поскольку это событие приводит к изменениям в структуре обязательств и активов предприятия – уменьшает кредиторскую задолженность и одновременно активы (средства).

Следовательно, объем каждого отдельного погашения кредиторки и будет являться объемом хозоперации, в рамках которого предприятию и следует рассчитать курсовые разницы по денежной задолженности перед нерезидентом.

Если вам важны нюансы учета не только по теме учета импортных товаров, тогда регистрируйтесь на бесплатную вебинарную серию, где разберем самые актуальные проблемы законодательства и бухгалтерии.

Зарегистрироваться на бесплатный ✅

Определение первоначальной стоимости импортного товара

Согласно п. 9 НП(С)БУ 9 «Запасы» первоначальная стоимость запасов, приобретенных за плату, включает, в частности, суммы, уплачиваемые согласно договору поставщику (продавцу) за вычетом косвенных налогов. Бухгалтерский учет приобретения товаров за иностранную валюту регламентируется, в частности, НП(С)БУ 21.

Критерии признания актива, установленные п. 5 НП(С)БУ 9 и п. 3 НП(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности»:

• предприятие их контролирует, то есть приобретает право собственности (владение, пользование и распоряжение) на эти товары;
• есть вероятность получения в будущем экономических выгод, связанных с использованием этих товаров;
• стоимость товаров можно достоверно оценить.

При приобретении импортных товаров важное значение имеют фактурная и таможенная стоимости.

Фактурная стоимость

Заметим, что в п. 9 НП(С)БУ 9 говорится о фактурной стоимости. Это цена товаров, перемещаемых через таможенную границу Украины, которая указана в счете-фактуре или другом документе, определяющем стоимость товаров (п. 2 разд. І Порядка заполнения таможенных деклараций на бланке единого административного документа, утвержденного приказом Минфина Украины от 30.05.2012 г. № 651). Именно счет-фактура (инвойс) – это коммерческий счет, в котором указана сумма, которая должна быть уплачена за товар. То есть фактурная стоимость товара является одним из главных факторов формирования первоначальной стоимости товара. Остальные элементы первоначальной стоимости тоже содержит п. 9 НП(С)БУ 9.

Подробнее о счете-фактуре (инвойс) можно прочитать в статье

Счет-фактура (инвойс): статус, порядок оформления

Таможенная стоимость

Таможенной стоимостью товаров, перемещаемых через таможенную границу Украины, считают стоимость товаров, которая базируется на цене, фактически уплаченной или подлежащей уплате за эти товары, то есть на фактурной стоимости (ст. 49 ТКУ). Согласно ст. 50 ТКУ информацию о таможенной стоимости товаров используют исключительно для:

• начисление таможенных платежей;
• применение других мер государственного регулирования внешнеэкономической деятельности Украины;
• ведение таможенной статистики;
• расчетов налогового обязательства, определенного по результатам документальной проверки.

Следовательно, учитывая вышеупомянутое предприятие, при формировании первоначальной стоимости импортных товаров должно ориентироваться на цену таких товаров, которая уплачена или подлежит уплате нерезиденту – поставщику по ВЭД-контракту. То есть, на фактурную стоимость, а не на таможенную стоимость импортных товаров.

Роль таможенной стоимости в налогообложении

Операции по ввозу товаров на таможенную территорию Украины являются объектом обложения НДС по ставке 20%, 7% или 14% (пп. «в» п. 185.1, п. 206.2 НКУ). При этом базой налогообложения является договорная (контрактная) стоимость, но не ниже их таможенной стоимости, включая пошлины и акцизный налог, подлежащие уплате и входящие в цену товаров. НДС при ввозе товаров на таможенную территорию Украины уплачивают на единый казначейский счет до/или в день подачи таможенной декларации (ТД). Датой возникновения налоговых обязательств по НДС является дата представления ТД для таможенного оформления (п.п. 187.8, 187.11 НКУ).

Налоговую накладную на сумму импортного НДС не составляет, в декларации по НДС налоговые обязательства по НДС не отражают.

К налоговому кредиту относятся суммы НДС, уплаченного (начисленного) в связи с приобретением товаров/услуг, подтвержденные ТД (п. 198.6 НКУ). Суммы уплаченного НДС включают в налоговый кредит в том отчетном периоде, в котором оформлены ТД, подтверждающие уплату НДС. Право на налоговый кредит возникает на дату уплаты НДС по налоговым обязательствам (п. 198.2, 201.12 НКУ).

Следовательно, налоговый кредит увеличивается на сумму обязательств по импортному НДС. В декларации по НДС эта сумма отражается в строках 11.1, 11.2 или 11.3 (в зависимости от ставки налога 20%, 7% или 14%) на основании ТД, подтверждающей уплату импортного НДС.

Методы определения таможенной стоимости содержат ст.ст. 57-60 ТКУ. Таможенники делают акцент на т. н. минимальных средних ценах, поэтому можно говорить об одном из методов из ст. 579 или ст. 60 ТКУ. Также таможенное оформление регламентируется Методическими рекомендациями по работе должностных лиц таможенных органов по анализу, выявлению и оценке рисков при осуществлении контроля за правильностью определения таможенной стоимости товаров, которые перемещаются через таможенную границу Украины, утвержденными приказом Минфина от 01.07.2021 г. № 476.

В любом случае, если таможенная стоимость определенная в соответствии с ТКУ больше договорной (контрактной) стоимости, то именно таможенная стоимость является базой налогообложения НДС.