Нарушение договорных обязательств: учет и налогообложение начисления пени, штрафа, инфляционных

Нарушение договорных обязательств – дело не из приятных. Особенно во время войны, когда большинство бизнес-процессов просто невозможно структурировать и упорядочить. Тем не менее нарушение договорных обязательств – неотъемлемая часть любого бизнеса. Поэтому бухгалтеры должны знать, как вести учет и облагать налогом пеню, инфляционные суммы и штрафы.

Правовые аспекты

Обычно договорные санкции предусматривают следующие виды:

• неустойка;
• возмещение ущерба;
• инфляционные и 3% годовых.

В чем между ними разница и влияет ли эта разница на их учет?

Неустойка выступает одновременно в двух «ипостасях»: по своей природе она одновременно и штрафная санкция (ч. 1 ст. 230 Хозяйственного кодекса Украины, далее – ХКУ), и один из видов обеспечения исполнения обязательства (ч. 1 ст. 546 Гражданского кодекса Украины, далее – ГКУ).

В положениях ГКУ и ХКУ понятия неустойки трактуют несколько по-разному.

Так, в рамках ч. 1 ст. 230 ХКУ неустойка является самостоятельным видом штрафной санкции, отличной от штрафа и пени.

А вот из предписаний ст. 549 ГКУ можно заключить, что в неустойку включают только штраф и пеню.

Возмещение убытков в сфере хозяйствования является одним из видов хозяйственной санкции (ст. 217 ХКУ). Порядок возмещения убытков регламентируют ст. 22 ГКУ и гл. 25 «Возмещение убытка в сфере хозяйствования» ХКУ.

По норме ч. 1 ст. 225 ХКУ в состав убытков, которые подлежат возмещению лицом, допустившим хозяйственное правонарушение, включаются:

• стоимость утраченного, поврежденного или уничтоженного имущества, определенная в соответствии с требованиями законодательства;
• дополнительные расходы (штрафные санкции, уплаченные другим субъектам, стоимость дополнительных работ, дополнительно израсходованных материалов и т. п.), понесенные стороной, понесшей убытки вследствие нарушения обязательства второй стороной;
• неполученная прибыль (упущенная выгода), на которую сторона, понесшая убытки, имела право рассчитывать в случае надлежащего исполнения обязательств второй стороной;
• материальная компенсация морального вреда в вариантах, предусмотренных законодательством.

Здесь следует помнить, что убытки подлежит возмещению независимо от того, было ли предусмотрено в договоре соответствующее условие или нет (ч. 3 ст. 216 ХКУ). Сделка, которой отменяется или ограничивается ответственность за умышленное нарушение обязательства, ничтожна (ч. 3 ст. 614 ГКУ). Таким образом, по сути, даже если в договоре будет указано, что нанесенный ущерб возмещению не подлежит, это условие затем в рамках судебного обжалования будет признано ничтожным.

А убытки возмещаются в части, которые не покрыты штрафными санкциями (зачетная неустойка) – и это подтвердил ВХСУ в п. 44 письма от 07.04.2008 г. № 01-8/211. Однако согласно ч. 2 ст. 232 ХКУ законом или договором могут быть предусмотрены случаи, когда:

• допускается взыскание только штрафных санкций;
• убытки могут быть взысканы в полной сумме свыше суммы штрафных санкций;
• по выбору кредитора могут быть взысканы либо убытки, либо штрафные санкции.

Поэтому стороны в договоре могут предусмотреть особые правила взыскания убытков при наличии неустойки.

Инфляционные и 3% годовых. Нормы ч. 2 ст. 625 ГКУ говорят о том, что должник, просрочивший исполнение денежного обязательства, по требованию кредитора обязан уплатить сумму долга с учетом установленного индекса инфляции за все время просрочки (так называемые инфляционные), а также 3% годовых (так называемые годовые) от просроченной суммы, если иной размер процентов не установлен договором или законом.

Инфляционные и годовые взыскивают в следующих случаях:

• только за просрочку выполнения денежного обязательства;
• по отдельному требованию кредитора;
• независимо от того, предусмотрено соответствующее условие в договоре или нет. Кстати, мы их рекомендовали бы прописать в разделе договора «Ответственность за нарушение обязательства» и добавить ссылку на ст. 625 ГКУ.

По своей правовой сущности инфляционные и годовые являются одной из мер гражданско-правовой ответственности – это следует из названия ст. 625 ГКУ и гл. 51 «Правовые последствия нарушения обязательства. Ответственность за нарушение обязательства» ГКУ.

Судебная практика утверждает, что инфляционные и годовые не являются штрафной санкцией, а выступают способом защиты имущественного права и интереса, заключающегося в возмещении материальных утрат кредитора от обесценения средств вследствие инфляционных процессов за все время просрочки в их уплате (пп. 3.1, пп. 4.1 постановления Пленума ВХСУ «О некоторых вопросах практики применения законодательства об ответственности за нарушение денежных обязательств» от 17.12.2013 г. № 14, далее – постановление № 14).

И, как следствие, суды принимают решение о правомерности взыскания с должника этих средств независимо от вины должника и независимо от уплаты им неустойки за нарушение исполнения обязательства (пп. 1.3 постановления № 14).

Бухучетные аспекты

Информация о суммах штрафов, пени, неустойки и других санкций за нарушение хозяйственных договоров, уже признанных должником или в отношении которых получены решения суда, арбитражного суда об их взыскании, а также о суммах по возмещению признанных убытков получатель санкций следует отражать на субсчете 715 «Полученные штрафы, пени, неустойки»: Дт 374 Кт 715.

А вот плательщик санкций будет вести учет признанных экономических санкций за невыполнение предприятием законодательства и условий договоров на субсчете 948 «Признанные штрафы, пени, неустойки» (п.п. 6 и 20 НП(С)БУ 16 «Расходы»). Здесь же можно показывать и суммы возмещения убытков и инфляционные и годовые суммы (как форму ответственности за невыполнение денежного обязательства): Дт 948 Кт 685.

Какой должна быть дата отражения расходов в учете? Расходы следует отражать на дату признания:

• или на дату признания контрагентом претензии;
• или на дату вступления в законную силу решения суда (если должник не признал претензию и санкции взимают по решению суда).

Если вам важны нюансы в бухгалтерии не только по теме договорных обязательств, тогда регистрируйтесь на бесплатную вебинарную серию, где разберем самые актуальные проблемы законодательства и бухгалтерии.

Зарегистрироваться на бесплатный вебинар

Налоговые аспекты

НДС. Не изменяют базу налогообложения НДС поставляемых товаров/услуг суммы средств, полученные в виде:

• неустойки (штрафов и/или пени);
• потерь от инфляции;
• 3% годовых от просроченной суммы;
• возмещение ущерба.

Это прямые указания абз. 5 п. 188.1 Налогового кодекса Украины (далее – НКУ). Следовательно, на такие суммы налоговых обязателства по НДС не начисляются.

Налоговики довольно долго поддерживали позицию:

• если денежные средства, полученные плательщиком в качестве компенсации причиненного убытка за поврежденное имущество, являются возмещением ущерба, причиненного плательщику, то такие средства в соответствии с п. 188.1 НКУ не включаются в базу налогообложения НДС (письмо ГНСУ от 16.01.2021 г. № 212/ІПК/ 99-00-21-03-02-06);
• если уплаченные средства по своей сути компенсируют стоимость испорченного имущества, то сумма такого возмещения включается в базу налогообложения НДС (письмо ГНСУ от 04.11.2020 г. № 4539/ІПК/99-00-05-06-02-06).

Поэтому здесь внимательно следует подходить к существу такой компенсации.

Единый налог. Получатели хозсанкций – плательщики единого налога суммы полученных санкций на общих основаниях включают в налогооблагаемый доход (п. 292.1 НКУ). Обратят внимание, что штрафы и компенсация убытков – разные по своей сути вещи, поэтому норму п. 292.15 НКУ здесь применить невозможно.

Налог на прибыль. Никаких корректировок бухфинрезультата суммы штрафов (и другие санкции) не приведут. Поэтому сумма штрафов у пострадавшего, попав в бухучет при их начислении к доходам в общем порядке увеличит финрезультат и налогооблагаемую прибыль.

У нарушителя расходы также повлияют на финрезультат. Но если он применяет разницу, то в рамках пп. 140.5.11 НКУ финансовый результат увеличивается на сумму расходов от признанных штрафов (пени, неустойки), начисленных по гражданско-правовым договорам, в том числе в сфере ВЭД в пользу лиц, не являющихся налогоплательщиками (кроме физлиц, уплачивающих НДФЛ), и в пользу плательщиков налога, облагаемых налогом по ставке 0%. По сути, штрафы в пользу плательщиков единого налога (в т. ч. и ФЛП) подпадают под действие этой разницы.

НДФЛ. ФЛП – общесистемщик в соответствии со ст. 177 НКУ должно включать штрафы, полученные в результате осуществления хозяйственной деятельности, в свой предпринимательский доход. А вот уплаченные им штрафы в его расходы не попадут.

Пример. После оприходования товара на 360 000 грн (в т. ч. НДС – 60 000 грн), покупатель обнаружил, что его часть на сумму 240 000 грн (в т. ч. НДС – 40 000 грн) не соответствует комплектации. Для возврата ненадлежащего товара покупатель вынужден был оплатить транспортные услуги в сумме 18 000 грн (в т. ч. НДС – 3 000 грн) и выставил продавцу претензию на эту же сумму. Продавец претензию признал и перечислил покупателю заявленную в ней сумму возмещения убытков.

Отражение возмещения убытков в учете

Учет у покупателя

Учет у продавца