Переработка давальческого сырья: учет, налогообложение

В этой статье мы рассмотрим давальческие операции между резидентами Украины.

Оформление давальческой операции: требования

Переработка давальческого сырья в соответствии с ГКУ – это подряд. Согласно ч. 2 ст. 837 ГКУ договор подряда может заключаться на изготовление, обработку, переработку, ремонт вещи или на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику. В частности, ст. 840 ГКУ предусматривает такую ​​разновидность подряда, как выполнение работы bp материала заказчика.

Заметим, что переработчик отвечает за неправильное использование материала заказчика (давальческого сырья), дает отчет о его использовании, возвращает неиспользованный остаток и полученные отходы от переработки заказчику. В договоре подряда обычно определяют сроки переработки и возврата отходов, нормы расхода сырья и т. д.

Чтобы договор переработки давальческого сырья получил статус договора подряда, он должен отвечать требованиям главы 61 ГКУ, которая, собственно, и регулирует подрядные отношения.

Также договор на переработку давальческого сырья должен удовлетворять требованиям налогового законодательства. Напомним, что термин «давальческое сырье» содержит пп. 14.1.41 НКУ:

• давальческое сырье (ДС) – сырье, материалы, полуфабрикаты, комплектующие изделия, энергоносители, которые являются собственностью одного субъекта хозяйствования (заказчика) и передаются другому субъекту хозяйствования (производителю) для производства готовой продукции, с последующей передачей или возвратом такой продукции или ее части их собственнику или по его поручению другому лицу.

Как видим, понятие ДС по НКУ тождественно понятию «материал заказчика» из ст. 840 ГКУ.

Термин «операция с давальческим сырьем» приведен в пп. 14.1.134 НКУ. Требования к ней следующие:

• это операция по переработке (обработке, обогащению или использованию) ДС (независимо от количества заказчиков и исполнителей, а также этапов (операций)) с целью получения готовой продукции за соответствующую плату;
• к операциям с ДС относятся операции, в которых сырье заказчика на конкретном этапе ее переработки составляет не менее 20% от общей стоимости готовой продукции.

Если договором не предусмотрена плата за переработку продукции или на каком-то этапе переработки стоимость сырья заказчика составляет менее 20% от готовой стоимости продукции, определенной по данным калькуляции, такие операции не сочтут давальческими.

Передача заказчиком сырья исполнителю и передача исполнителем готовой продукции заказчику оформляют соответствующими первичными документами: накладными, актами приемки-передачи, другими документами, отвечающими требованиям к обязательным реквизитам первички. Выполнение работ по переработке подтверждается актом, подписанным двумя сторонами давальческого договора. На практике еще оформляется отчет об использовании ДС, в котором в натуральном измерении указывается количество полученного сырья, производимой продукции и отходов.

При осуществлении давальческих операций применяются разные формы расчетов за услуги переработки: деньгами, частью ДС или готовой продукции и т. п.

Бухгалтерский учет давальческих операций

Учет у заказчика

Заметим, что право собственности на ДС, производимую продукцию и отходы остается у заказчика в течение всего периода переработки. Соответственно, заказчик напрямую определяет себестоимость продукции, изготовленной на давальческих условиях, стоимость отходов. Так, в бухучете передача сырья на переработку заказчик отражает: Дт 206 «Материалы, передаваемые в переработку» Кт 201 «Сырье и материалы». Затем стоимость сырья списывает на себестоимость готовой продукции: Дт 23 «Производство» Кт 206.

Если готовую продукцию заказчик перевозит собственным транспортом, то расходы, связанные с этой операцией, в частности, с эксплуатацией транспорта (горючее, амортизация, оплата труда водителя и т. п.) относят на себестоимость готовой продукции: Дт 23 Кт 131, 203, 661 и т. д.

Потом формируется стоимость готовой продукции: Дт 26 Кт 23.

Если по каким-либо причинам (расторжение договора и т. п.) сырье в неизменном виде, то есть без переработки возвращается обратно заказчику, то расходы, связанные с доставкой сырья относят на общепроизводственные расходы: Дт 91 Кт 131, 203, 661 и т. д.

На практике часто учет переработки ДС в готовую продукцию проводят без применения счета 23, то есть напрямую применяют счет 26: при подписании акта на переработку сырья делают проводки Дт 26 Кт 631. Стоимость сырья списывают на Дт 26 Кт 206 (т. е. сырье и другие элементы формируют себестоимости готовой продукции (Дт 26)). Оплату услуг отражают по Дт 631 Кт 311.

Основные документы при давальческих операциях, которые должны быть у заказчика:

• договор на переработку давальческого сырья:
• накладная на передачу сырья в переработку от заказчика переработчику;
• акт приемки-передачи готовой продукции (или акт выполненных работ, например, по изготовлению деталей);
• отчеты о движении давальческого сырья и готовой продукции (для количественного и стоимостного учета движения сырья и продукции у заказчика);
• расчетные документы (платежные инструкции на оплату работ, банковские выписки и т. п.).

Процесс производства, то есть переработка отражается как услуги исполнителя (переработчика).

Таблица 1. Учет переработки ДС у заказчика – плательщика НДС

*Если обычная цена превышает договорную стоимость, разницу отражают на субсчете 949 в корреспонденции с субсчетом 641

Если вам важны нюансы бухучета не только по теме учета давальческих операций, тогда регистрируйтесь на бесплатную вебинарную серию, где разберем самые актуальные проблемы законодательства и бухгалтерии.

Зарегистрироваться на бесплатный ✅

Учет у исполнителя

Себестоимость выполненных работ по переработке ДС состоит из расходов на приемку, хранение, перевозку и переработку сырья и изготовленной из него продукции.

В зависимости от технологического процесса переработки давальческого сырья переработчик должен выбрать метод определения прямых расходов и зафиксировать его в учетной политике. На практике также составляют калькуляцию фактической производственной себестоимости выполненных работ.

Полученное ДС и произведенную из него продукцию учитывают на забалансовых

счетах, так как они являются собственностью заказчика. Субсчет 022 предназначен для учета материалов, принятых для переработки (ДС) от заказчика на забалансовом счете 02 «Активы на ответственном хранении». По субсчету 022 ведут учет поступления ДС, ее переработки и последующего выбытия, а аналитический учет осуществляют по заказчикам, видам материалов и местам хранения.

Таблица 2. Учет переработки ДС у исполнителя – плательщика НДС

*Если обычная цена превышает договорную стоимость, разницу отражают на субсчете 949 в корреспонденции с субсчетом 641

НДС: особенности налогообложения

При передаче в переработку ДС (первая операция) налоговые последствия по НДС не возникают, ведь, как мы уже отметили ранее, это сырье остается собственностью заказчика.

Передача готовой продукции (вторая операция) также не приводит к налоговым последствиям по НДС, ведь и производимая из ДС готовая продукция является собственностью заказчика.

Третья операция (оказание услуг переработки) является объектом налогообложения согласно п. 185.1 НКУ. На дату первого события переработчик (исполнитель) должен составить налоговую накладную (НН) и зарегистрировать ее в ЕРНН. На основании этой НН заказчик получает право на налоговый кредит.

Напомним, что согласно п. 187.1 НКУ датой возникновения налоговых обязательств является дата события произошедшего ранее (первое событие), в частности:

• дата зачисления денежных средств от покупателя/заказчика на счет налогоплательщика в банке/небанковском предоставителе платежных услуг как оплата товаров/услуг, подлежащих поставке;
• для услуг – дата оформления документа, удостоверяющая факт поставки услуг налогоплательщиком.

Порядок заполнения налоговой накладной утвержден приказом Минфина от 31.12.2015 г. № 1307 (далее – Порядок № 1307).

Согласно п. 16 Порядка № 1307 в графы 3.1, 3.3 вносят данные по коду товара согласно УКТ ВЭД или код услуги согласно Государственному классификатору продукции и услуг (далее – ГКПУ).

Графы 3.1, 3.3 заполняются на всех этапах поставки товаров/услуг:

• в случае поставки товара заполняется графа 3.1, где указывается код товара согласно УКТ ВЭД;
• в случае поставки услуги заполняется графа 3.3, где указывается код услуги согласно ГКПУ.

Поставка услуг – любая операция, не являющаяся поставкой товаров, или иная операция по передаче права на объекты права интеллектуальной собственности и другие нематериальные активы или предоставление иных имущественных прав в отношении таких объектов права интеллектуальной собственности, а также предоставление услуг, потребляемых в процессе осуществления определенного действия или осуществления определенной деятельности (пп. 14.1.185 НКУ).

Следовательно, при передаче продукции, произведенной из ДС, НДС облагают налогом операцию по поставке услуг по переработке ДС. Так что исполнитель на дату первого события, определенного п. 187.1 НКУ, начисляет НДС исходя из стоимости таких услуг.

В разделе Б НН, которая составляется на операцию по поставке услуг по переработке давальческого сырья, заполняют графу 3.3, в которой указывается код услуги согласно ГКПУ.

Также добавим нюансы заполнения граф 4 и 5 НН. Они заполняются в соответствии с Классификатором системы обозначений единиц измерения и учета (КСОЕИУ), действующим на дату составления НН:

• в графе 4 указывается условное обозначение соответствующего названия единицы измерения/учета (украинское), указанной в КСОЕИУ.

В случае если предоставляемая услуга имеет единицу учета, отсутствующую в КСОЕИУ, в графе 4 указывается условное обозначение единицы измерения такой услуги, которое используется для учета и отражается в первичных документах;

• в графе 5 – код соответствующей единицы измерения/учета, указанный в КСОЕИУ.

В случае если в графе 4 указано условное обозначение единицы измерения, отсутствующей в КСОЕИУ, графа 5 не заполняется.