Продажа ниже себестоимости

В плоскости операций по поставке товаров (продукции) товаров в случае их реализации по цене ниже цены приобретения налогоплательщиков беспокоят их налоговые последствия. Поэтому обобщим имеющуюся на сегодня важную информацию по этой теме.

Налог на прибыль

Начнем с того, что по пп. 134.1.1 Налогового кодекса Украины (далее – НКУ) объектом обложения налогом на прибыль является прибыль с источником происхождения из Украины и за ее пределами. Его определяют по данным бухгалтерского учета. И корректируют при необходимости (при обязательном или добровольном применении налоговых разниц согласно разд. ІІІ НКУ). Заметим, что корректировка финансового результата до налогообложения по операциям между резидентами Украины, в которых цена продажи готовой продукции ниже, чем цена приобретения, НКУ не предусмотрено. Еще следует добавить, что установление цены продажи (реализации) товаров/продукции не запрещено действующим законодательством, за исключением товаров, на которые государством установлены минимальные цены (ст. 10 Закона Украины «О ценах и ценообразовании» от 21.06.2012 г. № 5007- VI).

Напомним, что себестоимость (первоначальную стоимость) запасов (товаров, товарно-материальных ценностей, запчастей и т. п.) предприятия определяют в соответствии с требованиями НП(С)БУ 9 «Запасы». А себестоимость собственной продукции формируют по НП(С)БУ 16 «Расходы».

Налоговики обращают внимание (см., например, ИНК ГНСУ от 24.09.2021 г. № 3583/ІПК/99-00-21-02-02-06, далее – ИНК № 3583) на разумную экономическую причину (деловую цель). Это причина, которая может быть налицо только при условии, что налогоплательщик намерен получить экономический эффект в результате хозяйственной деятельности (пп. 14.1.231 НКУ).

При этом экономический эффект, в частности, но не исключительно, предполагает прирост (сохранение) активов налогоплательщика и/или их стоимости, а также создание условий для такого прироста (сохранения) в будущем.

Важно! Условия деловой цели применяется для целей ст. 39 НКУ, в том числе при доказывании обстоятельств, свидетельствующих об отсутствии деловой цели, в случаях, определенных п. 140.5 НКУ, предусматривающих применение положений ст. 39 НКУ.

Для целей налогообложения считается, что операция осуществлена с нерезидентами, не имеет разумной экономической причины (деловой цели), если:

• главной целью или одной из главных целей сделки является неуплата (неполная уплата) суммы налогов и/или уменьшение объема налогооблагаемой прибыли налогоплательщика;

• в сопоставимых условиях лицо не было бы готово приобрести (продать) такие товары, работы (услуги), нематериальные активы, другие предметы хозяйственных операций, отличные от товаров у несвязанных лиц.

Также налоговики обращали внимание, что в разд. ІІІ НКУ не упомянуто о доведении экономического эффекта каждой операции (см., например, ИНК ГНСУ от 31.01.2020 г. № 418/6/99-00-07-02-02-06/ІПК и ИНК ГНСУ от 19.02.2020 г. № 664/6/99-00-07-02-02-06/ІПК).

В отдельных судебных решениях присутствует тезис, что хозяйственная операция, направленная на получение дохода, не всегда может иметь положительный экономический эффект, являющийся нормальным процессом осуществления хозяйственной деятельности. Неполучение предприятием дохода от отдельной хозяйственной операции не всегда говорит о том, что такая операция не связана с хозяйственной деятельностью, поскольку при осуществлении хозяйственных операций существует обычный коммерческий риск не получить доход от конкретной операции.

Одновременно отнесение убыточных операций к хозяйственным возможно в случаях обоснования налогоплательщиком экономических причин или деловой цели (ввиду рисков предпринимательской деятельности) заключения сделок по цене ниже цены приобретения товарно-материальных ценностей (см. Постановление Верховного Суда от 23.07.2019 г. по делу № 802/2386/14-а).

В бухгалтерском учете такие «убыточные» операции отражаются как обычная операция по реализации товаров (продукции).

Если вам важны нюансы бухучета не только по теме продаже ниже себестоимости, тогда регистрируйтесь на бесплатную вебинарную серию, где разберем самые актуальные проблемы законодательства и бухгалтерии.

Зарегистрироваться на бесплатный вебинар ✅

НДС

В постановлении Верховного Суда от 10.12.2019 г. по делу № П/811/1512/14 указано, что доходность каждой отдельной операции не является обязательным признаком хозяйственной деятельности, которая может включать и отдельные убыточные операции, осуществление которых вызвано объективными причинами. Поэтому продажу плательщиком НДС продукции по цене ниже себестоимости нельзя рассматривать как сделку вне его хозяйственной деятельности. Кстати, Верховный суд обращает внимание, что к факторам ценообразования, кроме уровня расходов, связанных с производством товара, относятся:

• уровень спроса на продукцию;

• конъюнктура рынка;

• платежеспособность покупателя;

• объем производства и складские запасы продавца;

• другие условия, объективно влияющие на формирование цены.

В то же время в соответствии с п. 188.1 НКУ база обложения НДС операций по поставке товаров определяется исходя из их договорной стоимости. При этом база налогообложения операций по поставке приобретенных товаров не может быть ниже цены их приобретения, база налогообложения операций по поставке самостоятельно изготовленных товаров не может быть ниже обычных цен.

Следовательно, при определении базы налогообложения НДС операций по поставке самостоятельно изготовленных товаров учитывается уровень обычных цен на такую продукцию и не учитывается размер себестоимости такой продукции.

Налоговики в ИНК № 3583 акцентируют, что норма НКУ, согласно которой база налогообложения по операциям по поставке самостоятельно изготовленных товаров/услуг определялась не ниже их себестоимости, действовала до 01.01.2016 г. Впрочем, в бухгалтерской среде по-прежнему применяют устойчивый термин «продажа ниже себестоимости».

Следовательно, действующие нормы НКУ (без учета норм для отдельных (специфических) видов операций):

• определяют, что база обложения НДС операций по поставке самостоятельно изготовленных товаров/услуг не может быть ниже обычных цен, соответствующих рыночным;

• устанавливают ряд обязательных условий соответствия цены поставки (договорной цены) рыночной цене, одной из которых является владение сторонами достаточной информацией о ценах, которые сложились на рынке идентичных (а при их отсутствии – однородных) товаров (работ, услуг) в сравнимых экономических (коммерческих) условиях;

• предусматривают возможность доказывания несоответствия уровню рыночных цен договорной цены.

Обычная цена (пп. 14.1.71 НКУ) – цена товаров (работ, услуг), определенная сторонами договора, если иное не установлено НКУ. Если не доказано обратное, то считается, что такая обычная цена соответствует уровню рыночных цен. Это определение не распространяется на операции, признаваемые контролируемыми в соответствии со ст. 39 НКУ.

Рыночная цена – цена, по которой товары (работы, услуги) передаются другому собственнику при условии, что продавец желает их передать, а покупатель желает их получить на добровольной основе, обе стороны взаимно независимы юридически и фактически обладают достаточной информацией о таких товарах (работы, услуги), а также цены, которые сложились на рынке идентичных (а при их отсутствии – однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (пп. 14.1.219 НКУ).

Как составить налоговые накладные при продаже ниже себестоимости

Если вышеупомянутая база налогообложения НДС превышает фактическую цену поставки таких товаров (продукции), поставщик (продавец) должен составить две налоговые накладные (п. 15 Порядка заполнения налоговой накладной, утвержденного приказом Минфина Украины от 31.12.2015 г. № 1307):

• одну – на сумму, рассчитанную исходя из фактической цены поставки;

• другую – на сумму, рассчитанную исходя из превышения цены приобретения/обычной цены над фактической ценой.

Также может быть составлена (не позднее последнего дня месяца, в котором осуществлены такие поставки) сводная налоговая накладная. В ней учитываются суммы НДС, рассчитанные исходя из превышения налогооблагаемой базы над фактической ценой и определенные отдельно по каждой операции по поставке товаров.

В налоговой накладной (в том числе сводной), составленной на сумму превышения, проставляют отметку (п. 8 Порядка № 1307): 15 – «Складена на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, над фактичною ціною постачання»).

Эту налоговую накладную получателю (покупателю) не предоставляют. Продавец в ней вместо данных покупателя указывает собственные данные.