Реорганизация предприятий: нюансы оформления, налогообложения

Согласно ст. 56 Хозяйственного кодекса Украины субъект хозяйствования может быть образован по решению собственника (собственников) имущества или уполномоченного им (ими) органа. Также по решению других органов, организаций и физических лиц предприятие может быть образовано через учреждение новой хозяйственной организации, слияние, присоединение, выделение, разделение, преобразование действующей (действующих) хозяйственной организации (хозяйственных организаций).

А согласно ст. 104 Гражданского кодекса Украины (далее – ГКУ) юридическое лицо прекращается в результате реорганизации (слияния, присоединения, разделения, преобразования) или ликвидации.

По общему определению реорганизация – это форма прекращения юридического лица. При реорганизации юридическое лицо прекращается, а все его права и обязанности по правопреемству переходят к новому или другому юридическому лицу.

Одним из главных вопросов для бухгалтеров, связанных с реорганизацией, является составление передаточного акта или распределительного баланса. Это документы, отражающие информацию об имуществе, правах, обязанностях юридического лица, передаваемых юридическому лицу – правопреемнику. Обратите внимание, что на законодательном уровне единая типовая форма таких документов не установлена. Что это документы? Взглянем на них через призму отдельных законодательных положений.

Передаточный акт

Условия составления этого документа указаны в ч. 2, 3 и 4 ст. 107 ГКУ:

• передаточный акт составляется по истечении срока для предъявления требований кредиторами и удовлетворения или отклонения этих требований;
• передаточный акт составляет комиссия по прекращению юридического лица;
• передаточный акт составляется при слиянии, присоединении или преобразовании;
• передаточный акт должен содержать положения о правопреемстве по имуществу, правам и обязанностям юридического лица, которое прекращается путем разделения, в отношении всех его кредиторов и должников, включая оспариваемые сторонами обязательства;
• передаточный акт утверждаются участниками юридического лица или органом, принявшим решение о его прекращении, кроме случаев, установленных законом;
• нарушение указанных положений является основанием для отказа во внесении в Единый государственный реестр записи о прекращении юридического лица и государственной регистрации создаваемых юридических лиц – правопреемников.

А в п. 12 ч. 1 ст. 1 Закона Украины «О государственной регистрации юридических лиц, физических лиц – предпринимателей и общественных формирований» (далее – Закон № 755) указано: передаточный акт (при слиянии, присоединении, преобразовании) юридического лица должен соответствовать требованиям, установленным законом. Одновременно какие-то законодательные акты по нему отсутствуют, но есть требования нотариального заверения подписи передаточного акта. Правда, этого не нужно, когда говорится о:

• государственной регистрации государственного органа, органа местного самоуправления, общественного объединения, благотворительной и религиозной организаций, а также юридического лица, созданного на основании распорядительного акта государственного органа, органа местного самоуправления;
• подлинности подписей на передаточном акте общественного объединения или благотворительной организации, нотариально удостоверяющих только в случае наличия такого требования в учредительных документах соответствующего общественного объединения или благотворительной организации.

Следовательно, общей формы передаточного акта законодательством для обычных хозрасчетных предприятий не установлено. Но можно по образцу взять, например, требования к передаточному акту, в частности, к его содержанию, которые установлены для банков или кредитных союзов.

Да, в п.п. 5.3, 5.4, 5.5 Положения об особенностях реорганизации банка по решению его собственников, утвержденное постановлением Правления НБУ от 27.06.2008 г. № 189, далее – Положение № 189) сказано, что передаточный акт составляется после проведения инвентаризации активов реорганизованного банка, устранения выявленных разногласий, что подтверждается соответствующим актом, оформленным согласно требованиям законодательства Украины, и истечения срока для предъявления кредиторами требований (удовлетворение или отклонение требований кредиторов).

При этом передаточный акт составляется на дату, определенную в плане реорганизации. Передаточный акт каждого реорганизуемого банка составляется на одно и то же число месяца. Передаточный акт составляется в национальной валюте в тысячах гривен на основании баланса реорганизуемого банка (приложение 5 к Положению № 189).

К передаточному акту прилагается расшифровка активов, обязательств и капитала, передаваемых банку – правопреемнику, в разрезе счетов (приложение 7 к Положению № 189). Расшифровка активов, обязательств и капитала к передаточному акту осуществляется в соответствии с требованиями по составлению финансовой отчетности банками Украины. Подписи председателя и членов комиссии на передаточном акте для проведения реорганизации должны быть нотариально заверены.

Также обратите внимание на возможность использования Методических рекомендаций по реорганизации кредитных союзов путем присоединения (распоряжение Госкомфинуслуг от 07.07.2005 г. № 4298, далее – Методрекомендации № 4298). Они определяют передаточный акт, как баланс присоединяемого кредитного союза (имеющего силу акта приемки-передачи), на день прекращения его деятельности, по которому все его имущество, имущественные права и обязательства переходят к кредитному союзу – правопреемнику.

Кредитный союз, имеющий обособленные подразделения, составляет консолидированный баланс. В нем отражаются обязательства, по которым проводятся расчеты через обособленные подразделения. Подписывают этот акт председатели правлений и главные бухгалтеры кредитных союзов – участников присоединения (или глава ликвидационной комиссии присоединяемого кредитного союза).

Передаточный акт составляется в объеме, определенном для годовой финансовой отчетности, и включает (пп. 2.3.11.5, 2.3.11.6 Методрекомендаций № 4298):

• баланс (Отчет о финансовом состоянии);
• отчет о финансовых результатах (Отчет о совокупном доходе);
• отчет о движении денежных средств (по прямому или по косвенному методу);
• отчет о собственном капитале и примечания к отчетам.

Если вам важны нюансы бухучета не только по теме реорганизации предприятий, тогда регистрируйтесь на бесплатную вебинарную серию, где разберем самые актуальные проблемы законодательства и бухгалтерии.

Зарегистрироваться на бесплатный вебинар

Распределительный баланс

Обязательные условия для составления распределительного баланса (ч. 2, 3, 4 ст. 107 и ч. 1, 2 ст. 109 ГКУ):

• распределительный баланс составляется по истечении срока для предъявления требований кредиторами и удовлетворения или отклонения этих требований;
• распределительный баланс составляет комиссия по прекращению юридического лица;
• суд, принявший решение о выделении, в своем решении определяет участника юридического лица или высший орган юридического лица (собственника), который обязан составить и утвердить распределительный баланс;
• распределительный баланс составляется в случае разделения;
• распределительный баланс должен содержать положения о правопреемстве по имуществу, правам и обязанностям юридического лица, которое прекращается путем разделения, в отношении всех его кредиторов и должников, включая оспариваемые сторонами обязательства;
• распределительный баланс утверждаются участниками юридического лица или органом, принявшим решение о его прекращении, кроме случаев, установленных законом;
• нарушение указанных положений является основанием для отказа во внесении в Единый государственный реестр записи о прекращении юридического лица и государственной регистрации создаваемых юридических лиц – правопреемников.

Общая форма распределительного баланса тоже не установлена. На практике его составляют в соответствии с формой № 1 «Баланс (Отчет о финансовом состоянии)» или по форме № 1-м, № 1-мс «Баланс» с приложением к каждой статье расшифровки (в частности, о содержании статьи, о документах для ведения бухгалтерского учета и т. п.).

Образец передаточного акта есть, например, в Положении №1 89 (приложение 6). А в приложении 8 к Положению № 189 есть информация о расшифровке активов, обязательств и капитала, передаваемых банку – правопреемнику по распределительному балансу в разрезе счетов.

Налоговые нюансы при реорганизации

Во время войны одной из антикризисных форм и способом оптимизации бизнеса есть слияние и присоединение.

Под слиянием в соответствии с НП(С)БУ 19 «Объединение предприятий» понимают объединение предприятий (путем создания нового юридического лица или присоединения предприятий к головному предприятию), в результате которого объединяемые собственники (акционеры) предприятий будут осуществлять контроль за всеми чистыми активами объединенных предприятий с целью достижения дальнейшего совместного распределения рисков и выгод от объединения. А согласно ст. 49 Закона Украины «Об обществах с ограниченной и дополнительной ответственностью» (далее – Закон об ООО) слияние – это создание нового хозяйственного общества-правопреемника с передачей ему всего имущества, всех прав и обязанностей нескольких обществ, прекращаемых вследствие этого.

А вот Налоговый кодекс Украины (далее – НКУ) слиянием налогоплательщиков считает передачу имущества налогоплательщика в уставные капиталы других налогоплательщиков, в результате чего происходит ликвидация налогоплательщика, который сливается с другими (пп. 98.1.2 НКУ). То есть это реорганизация, когда два или более налогоплательщиков объединяются в одного налогоплательщика (пп. 98.2.2 НКУ). При этом происходит ликвидация объединившихся налогоплательщиков, а вновь созданный налогоплательщик приобретает все права и обязанности по погашению денежных обязательств или налогового долга всех таких налогоплательщиков. Согласно п. 98.7 НКУ такая реорганизация налогоплательщика не изменяет сроки погашения денежных обязательств или налогового долга налогоплательщиками, образованными в процессе реорганизации.

Присоединение – один из видов реорганизации юридического лица, в результате которого оно перестает существовать, а его имущество, права и обязанности переходят к его правопреемнику (ч. 1 ст. 104 ГКУ). Запрещается присоединение юридических лиц, не наделенных правом распределять прибыль и имущество между своими участниками (благотворительные и общественные организации, политические партии и т. п.) к юрлицам, наделенным таким правом (хозяйственные общества, фермерские хозяйства, частные предприятия и т. п.) (ч.ч. 2 , 3 статьи 104 ГКУ).

Кредитор юридического лица, которое прекращается в результате присоединения, имеет право требовать от него прекращения или досрочного исполнения необеспеченного обязательства или установления обеспечения такого обязательства (ч. 1 ст. 107 ГКУ).

Согласно ч. 1 ст. 50 Закона об ООО присоединением является прекращение одного или нескольких обществ с передачей им (ими) в соответствии с передаточным актом всего своего имущества, всех прав и обязанностей другому хозяйственному обществу – правопреемнику.

Налоговые последствия присоединения. Для налогоплательщика, который прекращается последний отчетный период начинается с начала года и заканчивается днем, на который приходится дата его ликвидации. За этот период он составляет Декларацию по налогу на прибыль. Для правопреемника корректировка финрезультата до налогообложения по операциям присоединения НКУ не предусмотрена (см. ИНК ГНСУ от 26.01.2021 г. № 289/ІПК/99-00-21-02-02-06).

Отрицательное значение объекта налогообложения налогового (отчетного) периода прекращаемого налогоплательщика на дату утверждения передаточного акта уменьшает финрезультат до налогообложения налогоплательщика – правопреемника. Сумма не может превышать сумму собственного капитала прекращенного налогоплательщика по состоянию на конец предыдущего налогового (отчетного) года и при условии, что он и правопреемник были связанными лицами более 18 последовательных месяцев до даты завершения присоединения (слияния) (пп. 140.4.5 НКУ).

По результатам реорганизации через присоединение предприятие – правопреемник и присоединенное предприятие представляют Декларации по налогу на прибыль самостоятельно в установленном порядке и сроки, предусмотренные п. 49.18 НКУ. При этом предприятие – правопреемник определяет налоговые обязательства по налогу на прибыль по результатам своей хоздеятельности в Декларации за соответствующий налоговый (отчетный) период; прекращаемое предприятие – за отчетный период, на который приходится дата ликвидации.

НДС. Операции по реорганизации – слияние, присоединение, разделение, выделение и преобразование юридических лиц не являются объектом налогообложения (пп. 196.1.7 НКУ). Плательщик НДС, реорганизуемый путем присоединения, слияния, преобразования, разделения или выделения:

• не начисляет налоговые обязательства на товары/услуги, суммы налога по которым включил в состав налогового кредита и которые не использовал в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности;
• не уменьшает налоговый кредит по операциям по их приобретению.

См. разъяснение налоговиков.