Роялти: ключевые нюансы налогообложения – чек-лист для бухгалтера

Обложение роялти имеет отдельные неопределенности и ключевые моменты. Поговорим об этом подробнее.

Что стоит за определением термина «роялти»

Нормы ч. 5 ст. 15 Закона Украины «Об авторском праве и смежных правах» от 23.12.1993 г. № 3792-XII (далее – Закон № 3792) определяют роялти как вознаграждение за каждый проданный экземпляр или каждое использование произведения в качестве авторского права. Объектом авторского права является произведение, в том числе компьютерная программа (пп. 2 ч. 1 ст. 433 ГКУ).

Сам объект авторского права (произведение) и материальный носитель (электронный, бумажный и т. д.), в котором воплощено это произведение не зависят друг от друга (ст. 12 Закона № 3792). Поэтому отчуждение материального объекта, в котором воплощено произведение, не означает отчуждения авторского права на него и наоборот. По своей сути, плата за использование объекта или получение прав на его использование считается роялти. Это означает, что роялти возникает именно тогда, когда объект интеллектуальной собственности передан в пользование, а не передан в собственность.

Где бухгалтер может получить информацию о размере и порядке начисления роялти? Ответ на вопрос, попадают ли конкретные права пользования под определение роялти или нет, можно найти на основании анализа условий лицензионного договора. Какой размер роялти по конкретному договору можно также определить из конкретного лицензионного договора.

Нормы п. 4 НП(С)БУ 15 «Доход» и пп. 14.1.225 НКУ тоже по существу привязываются к предоставлению объекту интеллектуальной собственности в пользование: «роялти – любой платеж, в том числе платеж, уплачиваемый пользователем объектов авторского права и (или) смежных прав в пользу организаций коллективного управления… полученное как вознаграждение за использование или предоставление права на использование объекта права интеллектуальной собственности…».

Обратите внимание, что именно пп. 14.1.225 НКУ дает определение, какие платежи не соответствуют определению «роялти». Сюда относятся:

• вознаграждение за использование компьютерной программы, если условия использования ограничены функциональным назначением такой программы и ее воспроизведение ограничено количеством копий, необходимых для такого использования (использование «конечным потребителем») – как правило, в таком случае в учете отражается нематериальный актив;

• за приобретение экземпляров (копий, экземпляров) объектов интеллектуальной собственности, в том числе в электронной форме, для использования по своему функциональному назначению для конечного потребления или для перепродажи такого экземпляра (копии, экземпляра);

• за приобретение вещей (в том числе носителей информации), в которых воплощены или содержатся объекты права интеллектуальной собственности в пользование, владение и/или распоряжение лица;

• за передачу прав на объекты права интеллектуальной собственности, если условия передачи прав на объект права интеллектуальной собственности предоставляют право лицу, получающему такие права, продать или осуществить отчуждение другим способом права интеллектуальной собственности или обнародовать (разгласить) секретные чертежи, модели, формулы, процессы, права интеллектуальной собственности на информацию о промышленном, коммерческом или научном опыте (ноу-хау), кроме случаев, когда такое обнародование (разглашение) обязательно согласно законодательству Украины;

• за передачу права на распространение экземпляров программной продукции без права на их воспроизведение или если их воспроизведение ограничено использованием конечных потребителей.

Что касается «бухгалтерского» определения роялти, то нормы п. 5 НП(С)БУ 8 «Нематериальные активы» предусматривают, что авторское право и смежные с ним права (право на литературные, художественные, музыкальные произведения, компьютерные программы, электронно-вычислительных машин, компиляции данных (базы данных), исполнения, фонограммы, видеограммы, передачи (программы) вещательных организаций и т.п.) признаются объектами нематериальных активов, кроме тех, затраты на приобретение которых признаются роялти. Из этого определения можно сделать вывод, что понимание термина «роялти» для налогового и бухгалтерского учета одинаково.

Бухгалтерский учет роялти

Платежи по выплате роялти отражаем в бухгалтерском учете по правилам п. 7 НП(С)БУ 16 «Расходы» датой начисления за конкретный отчетный месяц. Расходы, которые невозможно прямо привязать к доходу определенного периода  отражаем в составе расходов отчетного периода, в котором они были осуществлены: либо в составе административных расходов (Дт 92) или расходов на сбыт (Дт 93). В этом случае расходы возникают в периоде их осуществления (т. е. на дату начисления). Помните, что порядок, сроки и размеры выплачиваемых роялти должны быть оговорены в лицензионном договоре.

В ситуации, когда выплачиваемые роялти можно привязать к конкретному объекту затрат, тогда суммы роялти включаем в себестоимость продукции (работ, услуг) (Дт 23, 91) и признаем такие расходы одновременно с признанием дохода от реализации такой продукции.

Если вам важны нюансы в бухгалтерском учете, тогда регистрируйтесь на бесплатную вебинару серию, где разберем самые актуальные проблемы законодательства и бухгалтерии.

Зарегистрироваться на бесплатный вебинар

Налог на репатриацию в разрезе роялти

Роялти, перечислены в абз. «в» пп. 141.4.1 НКУ, который регламентирует перечень «нерезидентских доходов», с которым должен быть удержан налог на репатриацию по ставке 15%. Этот налог удерживается из суммы выплаты дохода нерезиденту по любой из услуг, перечисленных в пп. 141.4.1 НКУ. Причем обратите внимание, что не имеет значения предоставляется эта услуга на территории Украины или за ее пределами.

Когда перечисляется такой налог в бюджет? Перечисляют налог в бюджет при выплате дохода нерезиденту (пп. 141.4.2 НКУ). При этом сумму дохода, из которого удерживаем и уплачиваем налог, определяем исходя из официального курса НБУ на дату его выплаты.

Но если со страной нерезидента заключен международный контракт об избежании двойного налогообложения, то роялти могут облагаться по правилам международного договора. Кстати, в таком случае ставка может быть существенно ниже, а может быть и так, что выплата совсем не подлежит налогообложению, так что внимательно смотрим, из какой страны наш нерезидент. Главное, чтобы нерезидент подтвердил справкой (или ее нотариально заверенной копией) свой «нерезидентский» статус: то, что он резидент страны, с которой заключен международный договор (п. 103.4 НКУ).

НДС

Выплаты роялти в денежной форме или в виде ценных бумаг, которые осуществляются эмитентом не являются объектом обложения НДС (пп. 196.1.6 НКУ).

Но если выплата роялти будет проводиться в неденежной форме, то норма пп. 196.1.6 НКУ не будет работать и, соответственно, будет возникать объект обложения НДС по обычной ставке 20%.

Если компания выплачивает роялти в неденежной форме нерезиденту, то вопрос НДС также будет актуален, так как место поставки услуг по предоставлению имущественных прав интеллектуальной собственности, создание по заказу и использование объектов права интеллектуальной собственности, в том числе по лицензионным договорам, считается место в котором получатель услуг зарегистрирован как субъект хозяйствования (пп. «а» п. 186.3 НКУ). Это означает, что в случае выплаты роялти в неденежной форме нерезиденту, лицом, ответственным за начисление и уплату НДС в бюджет будет в любом случае резидент – получатель таких услуг, даже когда он не является плательщиком НДС (п. 180.2 НКУ).

Налог на прибыль

Для целей налогового учета при определении объекта обложения налогом на прибыль малодоходникам следует полностью ориентироваться на данные бухгалтерского учета.

А те, кто использует налоговые разницы должны помнить о такии налоговых разницах, которые регламентированы для них предписаниями пп. 140.5.6 (годовая налоговая разница) и пп. 140.5.7 НКУ (квартальная налоговая разница).

Обе находят свое отражение в стр. 3.1.8 приложения РІ.

Напомним, что в рамках пп. 140.5.6 НКУ имеет место увеличивающая финрезультат налоговая разница на сумму расходов по начислению роялти в пользу нерезидента (в том числе нерезидента, зарегистрированного в государствах (на территориях), указанных в пп. 39.2.1.2 НКУ), что превышает сумму доходов от увеличенную на 4% чистого дохода от реализации продукции (товаров, работ, услуг) по данным финотчетности за год, предшествующий отчетному, а для банков – в объеме, превышающем 4% дохода от операционной деятельности (за вычетом налога на добавленную стоимость) за год, предшествующий отчетному.

А вот в рамках пп. 140.5.7 НКУ финансовый результат налогового (отчетного) периода увеличивается на сумму расходов по начислению роялти в полном объеме, если роялти начислены в пользу:

• плательщиков единого налога;

• неприбыльных предприятий, учреждений и организаций;

• юридических лиц – плательщиков налога на прибыль предприятий, прибыль которых в соответствии с положениями ст. 142 и отдельных положений подразд. 4 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ освобождается от налогообложения;

• юридических лиц, применяющих иную, чем базовая (основная) ставка налога на прибыль предприятий (18%).

При этом такая разница не применяется в случаях начисления плательщиками налога на прибыль предприятий роялти в пользу физических лиц, которые облагаются налогом в порядке, установленном разд. IV НКУ, и правообладателей в сфере авторского права и (или) смежных прав как вознаграждения на основании договоров, заключенных такими плательщиками с организациями коллективного управления.

ФЛП

Если получатель роялти – ФЛП – единщик (независимо от группы), то роялти в любом случае не включаются в его предпринимательский доход (п. 292.1 НКУ). Но не спешим радоваться. Следовательно, роялти облагаются налогом как доход физического лица. В соответствии с ним придется уплатить 18% НДФЛ и 1,5% военного сбора (пп.пп. 170.3, 170.5 НКУ). Если роялти предпринимателю выплачивает юрлицо или другое ФЛП, то именно они, как налоговые агенты, обязаны удержать НДФЛ и военный сбор. В отчетности № 4ДФ о сумме выплаченных роялти налоговый агент должен предоставить информацию с признаком дохода 103.