Улучшение арендованного имущества: учет, налогообложение

Кто может проводить улучшение арендованного имущества

Согласно ч. 1 ст. 767 ГКУ арендодатель предоставляет арендатору во временное платное пользование вещь в таком состоянии, которое соответствует условиям договора аренды и ее назначению. Наниматель вправе изменять состояние наемной вещи только с согласия наймодателя (ч. 3 ст. 773 ГКУ).

Согласно ст. 776 ГКУ текущий ремонт вещи, переданной в аренду, проводится нанимателем за его счет, а капитальный – наймодателем за его собственный счет, если иное не установлено договором или законом.

Капитальный ремонт проводят в срок, установленный договором. Если срок не установлен или ремонт вызван безотлагательной потребностью, то есть без него дальнейшая эксплуатация имущества невозможна, то капитальный ремонт должен быть проведен в разумный срок. При отсутствии законодательного определения понятия «разумный срок» стороны найма на практике предусматривают его в договоре самостоятельно.

Наниматель может улучшить вещь, являющуюся предметом договора найма, только с согласия наймодателя (ч. 1 ст. 778 ГКУ). При этом улучшения, которые могут быть отделены от вещи без ее повреждения, наниматель имеет право изъять.

Улучшения арендованной вещи, которые сделаны с согласия наймодателя, дают нанимателю право на возмещение стоимости необходимых расходов или на зачисление их стоимости в счет платы за пользование вещью (ч. 3 ст. 778 ГКУ). Улучшения без согласия наймодателя, которые невозможно отделить от арендованной вещи без вреда, возмещению не подлежат.

Следовательно, осуществлять расходы на улучшение находящегося в аренде объекта может как арендодатель, так и арендатор. Собственные расходы по улучшению объекта аренды арендодатель учитывает как капитальные инвестиции, то есть накопленные расходы по окончании работ увеличивают первоначальную стоимость объекта основных средств, предоставленного в аренду.

Подтверждением окончания работ по улучшению являются:

• Акт, составленный на основе типовой формы № ОС-2 «Акт приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов», утвержденной приказом Минстата от 29.12.1995 г. № 352. И хотя этот приказ утратил силу запрета на его использование нет;
• Акт приемки отремонтированных, реконструированных и модернизированных основных средств, утвержденный приказом Минфина от 13.09.2016 г. № 818 (далее – приказ № 818);
• Акт приемки отремонтированных, реконструированных и модернизированных основных средств по самостоятельно разработанной форме, имеющей все признаки первичного документа.

Учет улучшений

Отделяемыми улучшениями считаются те, которые могут быть отделены от арендованного имущества без его повреждения или существенного обесценения. К примеру, если установленное оборудование (скажем, систему видеонаблюдения) без вреда помещению можно снять и установить в другом месте, тогда такое оборудование удобнее признать отдельным объектом учета основных средств или МНМА. Учет такого оборудования арендатор будет отражать как приобретение (создание) необоротных активов.

Соответственно, неотделимыми будут улучшения, которые невозможно отделить от арендованного имущества.

Проведенные арендатором улучшения арендодатель может принимать:

• в периоде аренды. Тогда стоимость таких улучшений, как результат работ на практике часто зачисляют как арендную плату;
• при возврате объекта аренды по окончании договора как составную часть объекта аренды.

По окончании аренды арендатор может:

• демонтировать все созданные улучшения и при необходимости за свой счет привести арендованное имущество в его первоначальное состояние. При этом после демонтажа материалы, конструкции и т. п. остаются в собственности арендатора;
• бесплатно передать улучшение объекта арендодателю с его согласия;
• получить компенсацию от арендодателя.

В двух последних случаях сумма стоимости неотделяемых улучшений (как переданных бесплатно, так и компенсированных) следует указать в соответствующем документе, например, в «Акте приемки-передачи основных средств», утвержденном приказом № 818.

Если вам важны нюансы бухучета не только по теме учета улучшений арендованного имущества, тогда регистрируйтесь на бесплатную вебинарную серию, где разберем самые актуальные проблемы законодательства и бухгалтерии.

Зарегистрироваться на бесплатный ✅

Улучшение в счет арендной платы

Бухучет. Арендатор отражает расходы на счете 23 «Производство», после передачи работ по улучшению арендодателю относит себестоимость работ на расходы одновременно с отражением дохода от реализации таких работ арендодателю (Дт 377 Дт 719).

Приобретенные результаты работ арендодатель относит на первоначальную (переоцененную) стоимость находящегося в аренде объекта (Дт 15 Кт 685; Дт 10 Кт 15). Далее проводит зачисление задолженности арендатора по арендной плате в счет задолженности арендодателя за улучшение (Дт 685 Кт 377).

Налог на прибыль. НКУ для арендатора не предусматривает налоговые разницы для операций, связанных с проведением работ по улучшению объекта аренды, арендатором не рассчитываются. Арендодатель в общем порядке определяет разницу по амортизации объекта аренды (в том числе, на стоимость улучшений).

НДС. При передаче результатов работ по улучшению арендатор начисляет НДС по общим правилам. База налогообложения определяется согласно п. 188.1 НКУ.

Передача улучшений после окончания аренды

Как уже отмечалось, неотделяемые улучшения, проведенные арендатором с согласия арендодателя, передаются по истечении срока действия договора аренды (или в результате его досрочного расторжения). При этом они могут быть компенсированы арендодателем или переданы ему бесплатно.

Арендатор расходы по улучшению объекта аренды собирает на субсчете 153 «Приобретение (изготовление) прочих необоротных материальных активов», а вводит в эксплуатацию с применением субсчета 117 «Прочие необоротные материальные активы». Амортизация такого актива происходит согласно п. 27 НП(С)БУ 7 «Основные средства»: по прямолинейному или производственному методу амортизации. При этом арендатор самостоятельно определяет срок полезного использования объекта.

Обычно такой срок соответствует сроку аренды. В этом случае к моменту истечения срока действия договора остаточная стоимость улучшений объекта равна нулю.

Арендаторы, применяющие разницы, в налоговом учете вновь созданный объект учитывают в составе группы 9 – прочие основные средства (при условии, что его первоначальная стоимость больше 20000 грн). Минимально допустимый срок эксплуатации объектов этой группы – 12 лет. При определении объекта обложения налогом на прибыль сумма начисленной бухамортизации на улучшение объекта аренды увеличивает финансовый результат, а сумма налоговой амортизации уменьшает его (п. 138.1 НКУ). Налоговый учет необоротных активов стоимостью менее 20000 грн проходит по правилам бухгалтерского учета.

Арендатор имеет право на налоговый кредит по НДС по приобретениям, которые были использованы при улучшении арендованного имущества. Если предмет аренды используется в операциях, не являющихся объектом налогообложения, или в освобожденных от НДС операциях, арендатор должен начислить компенсирующие налоговые обязательства согласно п. 198.5 НКУ.