Уменьшение полезности основных средств во время войны

Стоимость основных средств (ОС) может изменяться, в частности, из-за уменьшения (восстановления) полезности этих внеоборотных активов.

Согласно п. 4 НП(С)БУ 7 «Основные средства» уменьшение полезности – это потери экономической выгоды в сумме превышения остаточной стоимости актива над суммой ожидаемого возмещения.

В соответствии с п. 6 НП(С)БУ 28 «Уменьшение полезности активов» об уменьшении полезности активов могут свидетельствовать, в частности, следующие признаки:

• уменьшение рыночной стоимости актива в течение отчетного периода на существенно большую величину, чем ожидалось;
• устаревание или физическое повреждение актива;
• существенные негативные изменения в технологической, рыночной, экономической или правовой среде, в которой действует предприятие, состоявшиеся в течение отчетного периода или ожидаемые в ближайшее время;
• существенные изменения способа использования актива в течение отчетного периода или ожидаемые изменения в следующем периоде, которые негативно влияют на деятельность предприятия.

Все эти признаки в полной мере могут быть связаны с военным положением, то есть во время войны они активизируются и являются сигналом для уменьшения полезности. Посмотрим, как это происходит и отражается в учете предприятия.

Как уменьшить полезность

Согласно п. 5 НП(С)БУ 28 предприятие на дату годового баланса должно оценивать, существуют ли условия возможного уменьшения полезности актива. Для принятия решения об уменьшении полезности предприятие проверяет наличие хотя бы одного из признаков, перечисленных в п. 6 НП(С)БУ 28. К вышеуказанным признакам добавляются еще:

• увеличение в течение отчетного периода рыночных ставок процента или других рыночных ставок дохода от инвестиций, которое может отразиться на ставке дисконта и значительно снизить сумму ожидаемого возмещения актива;
• превышение балансовой стоимости чистых активов предприятия над их рыночной стоимостью;
• другие свидетельства худшей эффективности актива, чем ожидалось.

Обратите внимание, что перечень признаков, свидетельствующих об основаниях уменьшения полезности не исчерпывающий и в этом вопросе важную роль играет и профессиональное суждение бухгалтера.

Следовательно, предприятие при выявлении какого-либо из признаков уменьшения полезности должно принять соответствующее решение об этом: составить и утвердить соответствующий приказ. Далее определить сумму ожидаемого возмещения объекта ОС и сравнить ее с остаточной стоимостью объекта. Провести такой расчет поможет пример, приведенный в приложении 1 к НП(С)БУ 28.

Заметим, что основанием для уменьшения полезности считается существенное отклонение остаточной стоимости объекта ОС от суммы ожидаемого возмещения. При этом порог существенности предприятие может определять самостоятельно.

Согласно п. 4 НП(С)БУ 28 сумма ожидаемого возмещения – это большая из двух величин:

• или чистая стоимость реализации объекта ОС, то есть справедливая стоимость актива за вычетом ожидаемых затрат на его реализацию;

• или текущая стоимость будущих чистых денежных поступлений от объекта ОС. Для ее определения применяют соответствующую ставку дисконта к будущим потокам денежных средств от непрерывного использования актива и его продажи (списания) в конце срока полезного использования (эксплуатации).

Методика определения настоящей стоимости будущих чистых денежных поступлений указана в п. 11 НП(С)БУ 28.

Обратите внимание: уменьшение полезности ОС отличается от уценки ОС. Ведь в отличие от уценки актива его полезность каждое предприятие определяет самостоятельно, то есть с учетом условий своей деятельности.

Если балансовая (остаточная) стоимость объекта ОС меньше величины, приведенной в п. 4 НП(С)БУ 28, не нужно уменьшать его полезность.

Если вам важны нюансы бухучета не только по теме основных средств, тогда регистрируйтесь на бесплатную вебинарную серию, где разберем самые актуальные проблемы законодательства и бухгалтерии.

Зарегистрироваться на бесплатный вебинар

Как определить ожидаемое возмещение

При уменьшении полезности можно задействовать как один объект ОС, так и в целом группу ОС, которая генерирует денежные потоки и к которой принадлежит объект ОС (п.п. 5, 19 НП(С)БУ 28). В свое время Минфин в письме от 07.10.2005 г. № 31-34000-20-27/21291 дал разъяснение как действовать в отношении актива, самостоятельно не генерирующего поступления денег от его использования. Кстати, при переоценке объекта ОС в этом процессе задействуют всю группу, к которой он принадлежит (п. 16 НП(С)БУ 7).

Обратимся также к письму Минфина от 19.06.2014 г. № 31-11410-08-10/15462. В нем был определен статус оставшихся активов на оккупированной территории. В частности, в этом письме было сказано, что предприятие, применяющее международные стандарты бухучета и отчетности, должно провести оценку негативного влияния изменений в экономической и правовой среде и признать суммы потерь от уменьшения полезности таких объектов. В частности, Минфин ссылается на МБСО 36 «Уменьшение полезности активов», согласно которому одним из признаков уменьшения полезности актива являются изменения со значительным негативным влиянием на предприятие в технологическом, рыночном, экономическом или правовом окружении, в котором оно действует, или на рынке, для которого предназначен актив.

А в письме Минфина от 29.06.2016 г. № 31-11410-07-10/18732 указано: бухучет временно находящихся на оккупированной территории и на территории проведения АТО объектов ОС осуществляется в соответствии с нормативно-правовыми актами по бухгалтерскому учету. В частности, начисление амортизации на такие объекты проводится в соответствии с НП(С)БУ 7.

Также Минфин напоминает, что для целей определения уменьшения полезности активов в отчетном периоде предприятие может использовать показатели Баланса (Отчета о финансовом состоянии) (форма № 1) по предварительному отчету.

Следовательно, объекты, которые находятся на оккупированной территории или на территории проведения боевых действий и к которым нет свободного доступа, должны учитываться в составе активов предприятия. Одновременно предприятие должно оценить негативное влияние изменений в экономической и правовой среде и признать суммы расходов по уменьшению полезности относительно соответствующих объектов.

Кроме того, Минфин отмечает, что указанные предприятия обязаны провести инвентаризацию по состоянию на первое число месяца, следующего за месяцем, в котором появилась возможность доступа к активам, первичным документам и регистрам бухгалтерского учета, и отразить результаты инвентаризации в бухгалтерском учете соответствующего отчетного периода

В годовой финансовой отчетности информация об активах, к которым невозможно обеспечить безопасный и беспрепятственный доступ, и обязательства и собственный капитал, которые не могут быть документально подтверждены в связи с отсутствием доступа к соответствующим первичным документам и регистрам бухучета, отражается по данным бухгалтерского учета.

При этом информация об отсутствии доступа к активам и первичным документам предприятия указывается в примечаниях к финансовой отчетности.

Для уменьшения полезности активов нужно определить текущую стоимость будущих чистых денежных поступлений от актива через применение соответствующей ставки дисконта к будущим денежным потокам. Порядок определения ставки дисконта содержится в п. 14 НП(С)БУ 28, пример расчета настоящей стоимости – в приложении 1 к НП(С)БУ 28.

После признания потерь от уменьшения полезности объекта ОС предприятие в учете уже работает по обновленной балансовой (остаточной) стоимости ОС и, как следствие, с пересмотренным сроком полезного использования (эксплуатации) этого ОС. Соответственно, амортизацию следует начислять с учетом новых показателей. Если на дату нового годового баланса предприятие не находит признаков уменьшения полезности объекта ОС, оно определяет выгоды от восстановления полезности (п. 16 НП(С)БУ 28).

Согласно п. 17 НП(С)БУ 28, восстановление полезности актива подтверждают те же признаки, что и при ее уменьшении.

Бухгалтерский учет

Для полноценного учета уменьшения полезности ОС нужно должным образом задокументировать все. Прежде всего, составить документ с обоснованием размера суммы ожидаемого возмещения объекта ОС. Типовой формы такого документа нет, так что предприятие может самостоятельно его разработать.

На учет уменьшения полезности влияет фактор переоценки ОС к этому моменту (п. 15 НП(С)БУ 28, п. 31 НП(С)БУ 7).

Если объект ОС не переоценивали, то потери от уменьшения полезности признают другими расходами отчетного периода, то есть увеличивают суммы износа ОС:

Дт 972 «Утраты от уменьшения полезности активов» Кт 131 «Износ основных средств».

Если остаточную стоимость ОС переоценивали (дооценивали или уценивали), то когда сумма предварительных дооценок и выгод от восстановления полезности превышает сумму уценок и потерь от уменьшения полезности, уменьшение полезности отражают по Дт 411 «Дооценка (уценка) основных средств» Кт 131 (на сумму уменьшения полезности объекта ОС в пределах превышения предварительных дооценок (выгод от восстановления полезности) над уценками (потерями от уменьшения полезности); Дт 972 Кт 131 – на остаток суммы уменьшения полезности объекта ОС.

Налог на прибыль

Уменьшение полезности активов влияет на налог на прибыль подобно переоценке объектов ОС. Предприятия – малодоходные налогоплательщики действуют в соответствии с бухучетом, так что потери от уменьшения полезности на общих основаниях будут влиять на финрезультат до налогообложения.

Плательщики, обязательно или добровольно корректирующие финрезультат до налогообложения, применяют разницы из п. 138.1 Налогового кодекса Украины. Так, они увеличивают финрезультат до налогообложения на сумму потерь от уменьшения полезности ОС, включенных в расходы отчетного периода и показывают их в строке 1.1.1.1 приложения РІ к декларации по налогу на прибыль.