Утрата, уничтожение, повреждение первичных документов

Дата публикации
30 Мар 2022

О том, что первичные документы играют базовую роль в вопросах учета и налогообложения знают даже начинающие субъекты хозяйствования (предприятия, ФЛП, самозанятые лица). Но в условиях войны первичка становится почти реликвией, которую нужно беречь еще больше, а иногда – в буквальном смысле спасать. Но всегда ли это удается, особенно в условиях боевых действий? И что делать, если первичные документы повреждены или, хуже всего, утрачены? Далее – о значении первичных документов, действиях предприятия при их утрате и других важных моментах обращения с такими бумагами.

Общие требования к первичным документам

Сразу же записываем: в период действия в 2022 году военного положения каких-либо изменений в порядке составления и хранения первичных документов не отмечено. Впрочем, «неприятные» истории с первичными документами (повреждение, утрата, невозможность вывезти из определенных мест), связанные с российской агрессией, известны еще с 2014 года. То есть с момента аннексии Крыма и временной оккупации части территории Донецкой и Луганской областей. Далее мы рассмотрим, как в отсутствие свежих разъяснений можно наложить кальку тех событий на наше время.

Основными нормативно-правовыми актами, регулирующими процедуры составления, хранения, использования и т. д. являются:

Значимость этих документов вытекает из их наименования – «первичные документы», то есть они являются основой для ведения бухучета, составления финансовой и налоговой отчетности в Украине. Об этом прямо говорится в Законе о бухучете.

Что относят к первичным документам

По определению из п. 2.1 Положения № 88 первичные документы – это документы, созданные в письменной или электронной форме, содержащие сведения о хозяйственных операциях, включая распоряжения и разрешения администрации (собственника) на их проведение.

Согласно ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете и п. 2.1 Положения № 88:

  • первичные документы создаются в письменной или электронной форме;
  • они содержат сведения о хозоперации, в т. ч. распоряжения и разрешения администрации (собственника) на их проведение.

Кстати, в постановлении Донецкого апелляционного административного суда от 03.07.2018 г. по делу № 812/196/17 указано, что любые документы (в том числе договоры, акты выполненных работ, накладные, счета и т. п.) имеют силу первичных документов только в случае фактического осуществления хозяйственной операции. По иным судебным решениям не любые документы можно считать первичными. Например, в определении ВАСУ от 12.05.2014 г. № К/800/6191/12 сделано акцент, что первичные документы бухучета, в частности:

  • расходные накладные;
  • налоговые накладные;
  • приемный акт; карточка складского учета материалов;
  • накладная на перемещение;
  • акт списания; акты выполненных работ;
  • платежные поручения;
  • товарно-транспортные накладные (ТТН);
  • международные транспортные накладные (CMR).

А вот, скажем, калькуляцию себестоимости продукции, первичным документом нельзя считать, поскольку она содержит только сведения о рассчитанной себестоимости, а никоим образом информацию о проведенной хозоперации (см. письмо Минфина Украины от 15.02.2013 г. № 31-08410-07/ 23-357/246). И счет-фактура приобретает статус первички при определенных условиях.

Назначение первичных документов

Первичные документы имеют важный вес, в частности, для:

  • целей налогообложения – обязательство налогоплательщиков по этому поводу прописано в п. 44.1 НКУ (ведение учета доходов, расходов и других показателей). Так, в п. 44.2 НКУ зафиксировано: объекты налогообложения плательщик налога на прибыль определяет по данным бухучета, то есть на основе исчисленного бухфинрезультата до налогообложения;
  • бухгалтерского учета – для фиксации фактов осуществления хозяйственных операций (ч. 1 ст. 9 Закона о бухучете).

Первичные документы для НДС. В условиях военного положения первичным документам отвели особую роль в обложении НДС. Ведь в условиях военных действий работа электронных сервисов ГНС ограничена и плательщики НДС не в состоянии своевременно зарегистрировать в ЕРНН налоговые накладные и расчеты корректировки к ним. Поэтому плательщики НДС временно (во время действия такого военного положения) могут признавать налоговые обязательства и налоговый кредит на основании имеющихся у них первичных (расчетных) документов. После завершения действия военного положения плательщики НДС обязаны обеспечить регистрацию в ЕРНН всех налоговых накладных и расчетов корректировки, регистрация которых была отсрочена из-за войны. В дальнейшем такие задекларированные плательщиками налоговые обязательства и налоговый кредит подлежат обязательному уточнению (приведению в соответствие) с учетом данных налоговых накладных и расчетов корректировки, зарегистрированных в ЕРНН.

Хранение первичных документов

Как известно, обязанность налогоплательщиков – обеспечить надлежащее хранение (п. 44.3 НКУ):

  • первичных документов;
  • документов, связанных с выполнением требований законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на контролирующие органы (но не менее 1095 дней, а для документов и информации для целей контроля за трансфертным ценообразованием – 2555 дней в соответствии со ст. 39 и 392 НКУ).

В случае утраты, повреждения или досрочного уничтожения вышеупомянутых документов налогоплательщик должен в 5-дневный срок с момента такого происшествия в письменном виде уведомить контролирующий орган по месту своего учета. При этом нужно предоставить оформленные в соответствии с законодательством документы, подтверждающие наступление события, приведшего к утрате, повреждению или досрочному уничтожению документов. В то же время, на такого плательщика возлагается обязанность восстановить утраченные документы: в течение 90 календарных дней со дня, следующего за днем ​​поступления уведомления в контролирующий орган (п. 44.5 НКУ).

Когда налогоплательщиком представляет уведомление и невозможно проведение проверки налогоплательщика в связи с утратой, повреждением или досрочным уничтожением документов, сроки проведения таких проверок переносятся до даты восстановления и предоставления документов для проверки – в пределах определенных сроков, но на срок не более 120 дней.

Обратите внимание, что требования п. 44.5 НКУ касаются не только первичных документов в их историческом значении, но и регистров бухучета, финансовой отчетности, других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и сборов, ведение которых предусмотрено законодательством.

Налоговая отчетность: специальные правила для подтверждения данных

Сейчас такие правила содержат пп. 38.11 подразд. 10 разд. ХХ НКУ и ориентированы они на события, связанные с проведением антитеррористической операции и/или операции Объединенных сил (ООС). Эта норма продолжает действовать, так как никто ее не приостанавливал.

В частности, правовой статус временно оккупированных территорий в Донецкой и Луганской областях, АР Крым и г. Севастополя определяется Законом Украины от 18.01.2018 г. № 2268-VIII (далее – Закон № 2268). В то время как правовой режим военного положения регулирует Закон Украины от 12.05.2015 г. № 389-VIII.

Следовательно, в пп. 38.11 подразд. 10 разд. ХХ НКУ определен исключительный перечень оснований, по которым невозможно предъявить первичные документы:

  • первичные документы утрачены (уничтожены или испорчены в связи с проведением антитеррористической операции);
  • первичные документы находятся на временно оккупированной территории АРК и г. Севастополя, временно оккупированной территории и/или территории населенных пунктов на линии столкновения и их невозможно вывезти или их вывоз связан с риском для жизни и здоровья налогоплательщика, физических лиц или невозможно в связи с другими административными препятствиями, установленными органами власти.

Также эта норма прописывает алгоритм уведомления контролирующего органа об утрате и/или невозможности вывоза первичных документов, в частности:

в случае утраты и/или невозможности вывоза первичных документов налогоплательщик/налоговый агент по месту своего учета представляет в контролирующий орган в произвольной форме уведомление о невозможности вывоза первичных документов. В нем указывают обстоятельства, которые привели к этому и приводят общий перечень первичных документов (по возможности с указанием реквизитов).

Такое уведомление – основание для сохранения расходов и/или отрицательного значения объекта обложения налогом на прибыль, налогового кредита по НДС, суммы отрицательного значения НДС прошлых налоговых (отчетных) периодов.

После представления уведомления вводится мораторий на проведение любых проверок относительно указанных в уведомлении налоговых (отчетных) периодов.

В пп. 38.11 подразд. 10 разд. ХХ НКУ прямо сказано, что он применяется к налогоплательщикам/налоговым агентам, которые по состоянию на 1 апреля 2017 года изменили свое местонахождение (место проживания) с временно оккупированной территории и/или территории населенных пунктов на линии столкновения на другую территорию Украины и уплачивали налоги в бюджет в период проведения антитеррористической операции согласно НКУ.

После перерегистрации предприятия на другой территории Украины налогоплательщик/налоговый агент не может применять пп. 38.11 подразд. 10 разд. ХХ НКУ относительно следующих налоговых (отчетных) периодов.

Возможно, в связи с военным положением в Украине и проведением активных боевых действий на определенных ее территориях появится общая специальная норма, вроде пп. 38.11 подразд. 10 разд. ХХ НКУ. А пока получается, что на других территориях, отличных от упомянутых в Законе № 2268, действуют общеустановленные правила относительно первичных документов, в том числе, которые повреждены, утрачены или невозможно вывезти. В том числе и алгоритм восстановления первичных документов.

Первичка из-за военного положения поступила с опозданием

Логично предположить, что в данном случае срабатывает общий принцип. Так, в ч. 5 ст. 9 Закона о бухучете установлено: хозоперации должны быть отражены в учетных регистрах в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены. Даты признания доходов определены НП(С)БУ 15 «Доход», расходов – НП(С)БУ 16 «Расходы». Законодательных оснований признавать доходы или расходы иначе нет.

В то же время п. 2.6 Положения № 88 говорит об отражении информации о хозоперации, по которой на момент окончания составления учетных регистров бухучета за отчетный период от контрагента не получен первичный документ. В этом случае информацию о хозоперации фиксируют в бухучете на основании надлежащим образом оформленного внутреннего первичного документа (акта). Его должно составить должностное лицо, ответственное за прием-отпуск товарно-материальных ценностей, работ и услуг. Оценку же хозопераций, приведенных во внутреннем первичном документе (акте), предприятие производит в порядке, определенном НП(С)БУ или МСФО.

Обратите внимание на письмо Минфина Украины от 22.04.2016 г. № 31-11410-06-5/11705 (далее – письмо № 11705). В нем объяснено, как отражать в бухучете и финотчетности расходы, не подтвержденные первичными документами контрагентов. В частности, в письме № 11705 сказано, что достоверной оценкой суммы расходов считают максимально точную, беспристрастную расчетную сумму расходов. Эта сумма должна основываться на актуальной, доступной и надежной информации, источниками которой являются:

  • условия договоров;
  • статистическая информация о расходах предприятия за предыдущие периоды и т. д.

Кроме того, в письме № 11705 Минфин отмечает, что предприятия могут самостоятельно определять методику оценки суммы расходов. Ее целесообразно включать в распорядительный документ об учетной политике предприятия вместе с перечнем ответственных лиц и сроков представления ими соответствующей информации о расходах.

Если сумма оценочных доходов или расходов меньше или больше фактического их размера, указанного в полученных от контрагента первичных документах, предприятию нужно будет внести соответствующие уточнения в бухучет. Также Минфин добавляет, что при получении первичных документов после составления и утверждения финотчетности такие разногласия не являются основанием для корректировки предварительно признанной суммы расходов предыдущего отчетного периода (в т. ч. методом «красного сторно»).

Скажем, разницу между оценочными и фактическими расходами предприятию следует отразить в составе расходов того периода, в котором получены первичные документы от поставщика. Если такая разница определена ошибочно, что существенно влияет на финотчетность предыдущих отчетных периодов, то по такой погрешности нужно не только исправлять такую ​​финотчетность. Тогда возможно и потребуется уточнить Декларацию по налогу на прибыль предприятия.

Кстати, налоговики в ИНК ГУ ГФСУ от 01.04.2019 г. № 1372/ІПК/20-40-12-04-11 объяснили, что корректировка финрезультата до налогообложения на суммы расходов, которые из-за отсутствия документов не были учтены в составе расходов прошлых отчетных (налоговых) периодах НКУ не предусмотрены.

Как отсутствие первичных документов влияет на зарплатные расчеты

Отметим, что обязанность хранения и ведения первичной документации в целом и, в частности, по вопросам трудовых отношений возложена на работодателя. Так, ст. 30 Закона Украины «Об оплате труда» от 24.03.1995 г. № 108/95-ВР именно на работодателя возложена обязанность обеспечения достоверного учета выполняемой работы работником и бухгалтерский учет расходов на оплату труда в установленном порядке.

Повреждение, а тем более, утрата «зарплатной» первички может сделать невозможным своевременное начисление и привести к нарушению сроков выплаты заработной платы. Как уже рассматривалось выше на примере п. 44.5 НКУ, налогоплательщик должен должным образом подтвердить наличие форс-мажорных обстоятельств, которые привели к этому. Но заметьте, что форс-мажорные обстоятельства освобождают от ответственности за невыполнение обязательства, но не от их выполнения. Относительно форс-мажора в трудовых отношениях указано в ст. 10 Закона Украины «Об организации трудовых отношений в условиях военного положения» от 15.03.2022 г. № 2136-IX. Здесь ясно сказано, что работодатель освобождается от ответственности за нарушение сроков оплаты труда, если это связано с ведением боевых действий, но это не освобождает его от обязанности выплаты заработной платы. Подробнее о форс-мажоре и его подтверждении во время военного положения мы рассказали в статье «Форс-мажор в 2022 году: признание и оформление обстоятельств непреодолимой силы».

Отметим, что в отдельных судебных решениях указано, что ссылки ответчика на отсутствие первичной документации, как основание для отказа в начислении и выплате истцу заработной платы, не обоснованы. Поскольку обязанность осуществлять начисление и выплату зарплаты, других выплат, причитающихся работнику, а также вести бухгалтерский, налоговый учет и т. д. возложена на работодателя, а не на работника. И утрата предприятием первичных документов не лишает его обязанности проводить начисление и выплату зарплаты (см. постановление Донецкого апелляционного суда от 13.05.2020 г. по делу № 227/5218/19).

Часто задаваемые вопросы
Как расценивают повторную утрату первички налогоплательщиком?
Если документы не восстановлены или их повторно утрачены, повреждены или досрочно уничтожены после использования налогоплательщиком права на их восстановление согласно п. 44.5 НКУ, считается, что такие документы отсутствовали у налогоплательщика на время составления налоговой отчетности или на время выполнения им требований таможенного, валютного и другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на контролирующие органы.
Какой срок хранения первичных документов, связанных с определением первоначальной стоимости самостоятельно построенного предприятием склада?
Для определения срока хранения первичных документов субъекты должны обращаться к Перечню № 578/5. Одновременно не следует пренебрегать сроками хранения, предусмотренными п. 44.3 и п. 44.4 НКУ. Поэтому налогоплательщики должны хранить документы в сроки, определенные Перечнем № 578, но эти сроки не должны быть меньше, чем из п. 44.3 и п. 44.4 НКУ.

В Перечне № 578 указаны первичные документы и приложения к ним, которые фиксируют факт осуществления хозопераций и являются основанием для записей в регистрах бухучета и налоговых документах. К ним, в частности, относят кассовые, банковские документы, ордера, уведомления банков и требования на перевод, выписки банков, корешки квитанций, банковских чековых книжек, наряды на работу, акты о приемке, сдаче и списании имущества и материалов, квитанции и накладные по учету товарно-материальных ценностей, счета-фактуры, авансовые отчеты и т. д., которые должны храниться не менее 3 лет.

Учетные регистры (главная книга, журналы, мемориальные ордера, оборотные ведомости, инвентарные карточки, разрабатывающие таблицы и т. п.) тоже хранят не менее 3 лет.

В Перечне № 578/5 отсутствуют отдельные сроки хранения первичных документов по определению первоначальной стоимости объекта строительства. Находим только срок хранения 10 лет – для документов (акты, обзоры, докладные записки, отчеты) о ходе строительства, а также документов (акты, решения, докладные записки, справки) о принятии в эксплуатацию законченных строительством объектов.

Из этого делаем вывод: срок хранения первичных документов, относящихся к определению первоначальной стоимости склада, самостоятельно построенного предприятием, должны храниться в течение 3 лет.

Обязательны ли для субъектов хозяйствования сроки хранения из Перечня № 578/5?
Сроки хранения документов, установленные Перечнем № 578/5, обязательны для всех органов государственной власти и местного самоуправления, учреждений, предприятий и организаций. Для ФЛП Перечень № 578/5 носит рекомендательный характер (см. письмо Государственной архивной службы Украины от 30.10.2012 г. № 01-2/3388).
Проходит набор
Онлайн-курс по Зарплате и Кадрам

    Научитесь вести зарплатный и кадровый учет без ошибок, благодаря комплексному ...

    Анастасия Волевач Ирина Тимошенко
    20 Июл 2021
    Онлайн-курс по 1С Бухгалтерия 2.0

      Научитесь использовать 1С на 100%, работать быстро и без ошибок за 5 недель

      Светлана Шанайда
      Спикер Светлана Шанайда
      Комментарии 0

        Получите PDF Чек-лист

        Экспресс-аудит Вашей бухгалтерии

        Ближайшие курсы
        Онлайн-курс по Зарплате и Кадрам

          Научитесь вести зарплатный и кадровый учет без ошибок, благодаря комплексному ...

          Анастасия Волевач Ирина Тимошенко
          20 Июл 2021
          Онлайн-курс «Бухгалтер-Эксперт»

            Получите навыки, которыми обязан обладать единственный/главный бухгалтер для ...

            Анастасия Волевач Ирина Тимошенко
            25 Июн 2021
            Онлайн-курс по Проверкам

              Научитесь проходить проверки Налоговой уверенно и без штрафов всего за 5 недель

              Игорь Сичеславский
              Спикер Игорь Сичеславский
              16 Авг 2021
              Онлайн-курс по 1С Бухгалтерия 2.0

                Научитесь использовать 1С на 100%, работать быстро и без ошибок за 5 недель

                Светлана Шанайда
                Спикер Светлана Шанайда
                Онлайн-курс по Налогу на Прибыль

                  Научитесь вести учет налога на прибыль без ошибок, благодаря комплексному ...

                  Галина Морозовская
                  Спикер Галина Морозовская
                  05 Апр 2021