Уценка запасов: документальное оформление, учет

Запасы на предприятии

В бухгалтерском учете запасы, приобретенные (полученные) или изготовленные, зачисляют на баланс предприятия по первоначальной стоимости согласно п. 9 НП(С)БУ 9 «Запасы» (п. 8 НП(С)БУ 9). Обратите внимание, что согласно п. 6 НП(С)БУ 9 запасы включают, в частности, сырье, основные и вспомогательные материалы, комплектующие изделия; незавершенное производство продукции; товары, приобретенные и удерживаемые для продажи; малоценные и быстроизнашивающиеся предметы (МБП) и т. д.

Согласно п. 24 НП(С)БУ 9 после оприходования запасы в бухгалтерском учете и отчетности следует отражать по наименьшей из двух оценок:

• по первоначальной стоимости, то есть фактической себестоимости, сформированной при приобретении или получении запасов;
• по чистой стоимости реализации, то есть по ожидаемой цене реализации запасов в условиях обычной деятельности за вычетом ожидаемых расходов (например, расходов на завершение производственного цикла, упаковки, хранения, доставку покупателю и т. п.) на завершение их производства и реализации (п. 4 НП(С) БУ 9).

Когда нужно проводить уценку запасов

Согласно п. 25 НП(С)БУ 9 запасы отражают по чистой стоимости реализации, если на дату баланса:

• цена запасов снизилась;
• запасы испорчены;
• запасы устарели или иным образом утратили первоначально ожидаемую экономическую выгоду.

Заметим, что уценку запасов можно проводить и на иную дату, чем дата баланса, если для этого возникли веские основания (товар залежался, частично испортился, товар поврежден и т. п.).

Пересмотр первоначальной стоимости запасов и корректировку ее до уровня чистой стоимости реализации предприятие проводит, если на дату баланса произошло уменьшение величины первоначально ожидаемых от использования запасов экономических выгод в результате (п. 2.24 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету запасов, утвержденных приказом Минфина от 10.01.2007 г. № 2, далее – Метод рекомендации № 2).

Чистую стоимость реализации определяют по каждой единице запасов путем вычитания из ожидаемой цены продажи ожидаемых расходов на завершение производства и сбыт (п. 26 НП(С)БУ 9).

Пример определения чистой стоимости реализации запасов приведен в приложении 2 к Методрекомендациям № 2.

Следовательно, в бухгалтерском учете под уценкой понимают снижение первоначальной стоимости запасов до чистой стоимости их реализации. И в финансовой отчетности запасы отражают по меньшей из двух оценок: первоначальной стоимости или чистой стоимости реализации.

По сути, предприятию нужно на дату баланса сравнить первоначальную стоимость запасов, по которой они были зачислены на баланс при оприходовании (поступлении) с чистой стоимостью реализации таких запасов. Если по результатам сравнения выяснится, что первоначальная стоимость запасов, по которой предприятие их учитывает на балансе больше чистой стоимости их реализации, предприятие должно провести уценку таких запасов.

В противном случае (т. е. когда первоначальная стоимость больше чистой стоимости их реализации) запасы продолжают учитываться по первоначальной стоимости: до следующего сравнения этих стоимостей.

Предприятие может дооценить запасы, которые имеются в наличии на балансе в составе оборотных активов и если такие запасы уже уценивались. Дооценку, то есть увеличение стоимости запасов в этом случае осуществляют только в размере ранее произведенной уценки (п. 28 НП(С)БУ 9). И Минфин в свое время в письме от 31.08.2010 г. № 31-34010-10/23-4902/2/4555 отметил, что «Положением (стандартом) бухгалтерского учета 9 «Запасы», утвержденным приказом Министерства финансов Украины от 20.10.99 № 246, дооценка запасов не предусмотрена (кроме ранее уцененных запасов)».

Документальное оформление уценки запасов

1. По приказу руководителя предприятия:

• определяется периодичность проведения мероприятий по установлению реальной стоимости запасов;
• утверждается состав комиссии, в функции которой входит определение чистой стоимости реализации запасов. В частности, на практике в состав комиссии входят заместитель руководителя предприятия, главный бухгалтер (единственный бухгалтер, если отсутствует бухгалтерская служба), товаровед, экономист, другие компетентные должностные лица предприятия.

Обратите внимание: Минэкономики в письме от 26.02.2008 г. № 91-22/65 отметило, что для проведения уценки привлекать сторонних экспертов, в том числе и сертифицированных специалистов не обязательно.

2. Созданная комиссия составляет перечни запасов, требующих уценки. Обратите внимание на п. 4.12 Методрекомендаций № 2. В нем указано, что с целью своевременного проведения уценки запасов, а также для контроля за отклонением фактического остатка запасов от установленных норм и выявления длительно неиспользуемых запасов может применяться сигнальная справка (форма М-18, утвержденная приказом Министерства статистики Украины от 21.06.1996 г. № 193).

В настоящее время эта форма недействительна, но предприятие может осовременить и подстроить эту форму под свои нужды или разработать аналогичный первичный документ, чтобы обеспечить своевременность уценки запасов.

3. После получения и рассмотрения вышеперечисленных перечней руководитель предприятия принимает соответствующее решение по уценке запасов.

4. После согласования перечня для уценки комиссия определяет размер уценки товаров, указывает информацию об этом в акте уценки, который передает на утверждение руководителю.

Обратите внимание, что и в п. 3.15 Методрекомендаций № 2 сказано: уценка запасов в чистой стоимости реализации оформляется актом уценки. При этом типовой формы такого акта пока нет. Поэтому на практике предприятия могут взять за базу Описание-акт, форма которого была утверждена приказом Минэкономики и Минфина от 10.09.1996 г. № 120/190 (в настоящее время утратил силу).

Кроме того, предприятие может оформлять акт уценки в произвольной форме. Главное, чтобы такой документ имел все обязательные реквизиты, присущие первичному документу.

5. Руководитель утверждает акт уценки в двух экземплярах. Первый экземпляр акта передается в бухгалтерию, второй – материально ответственному лицу.

6. Акт уценки является основанием для отражения результатов такой уценки в бухгалтерском учете.

Если вам важны нюансы бухучета не только по теме уценки запасов, тогда регистрируйтесь на бесплатную вебинарную серию, где разберем самые актуальные проблемы законодательства и бухгалтерии.

Зарегистрироваться на бесплатный ✅

Бухгалтерский учет уценки запасов

По сути, на основании акта уценки бухгалтерия проводит корректировку первоначальной стоимости запасов на сумму уценки: на сумму, на которую первоначальная стоимость запасов превышает чистую стоимость их реализации. Сумму уценки списывают на расходы отчетного периода: по дебету субсчета 946 «Потери от обесценения запасов» и одновременно уменьшают балансовую стоимость соответствующих запасов (в частности, по кредиту 20, 22, 28) (п. 27 НП(С)БУ 9, п. 5.8 Метод рекомендаций № 2).

Если говорится об уценке запасов (товаров) на предприятиях розничной торговли, учитывающих товары в ценах продаж, то учет уценки будет другим:

• на сумму снижения торговой наценки – по дебету субсчета 285 «Торговая наценка» и кредиту субсчета 282 «Товары в торговле» или по дебету 282 и кредиту 285 (методом «сторно»);
• на сумму уменьшения первоначальной стоимости товара – по дебету субсчета 946 «Потери от обесценения запасов» и кредиту субсчета 28 «Товары».

Если чистая стоимость реализации запасов, которые уже были уценены и являются активами предприятия, на дату баланса увеличивается, то на сумму увеличения чистой стоимости реализации, но не больше суммы предварительного уменьшения, предприятие должно провести дооценку запасов. А именно, признать другой операционный доход с увеличением стоимости этих запасов (п. 28 НП(С)БУ 9).

Сумма такого увеличения отражается на субсчете 719 «Прочие доходы от операционной деятельности» (п. 18 разд. 2 приложения 3 к Методрекомендациям № 2).

Налоговый учет уценки запасов

Налог на прибыль

Налоговый кодекс Украины (далее – НКУ) не предусматривает каких-либо корректировок финансового результата до налогообложения по операциям уценки (дооценки) запасов. То есть уценка или дооценка запасов, по результатам которых увеличиваются бухгалтерские расходы или доходы (см. выше) в общем влияет на определение финансового результата. Если же предприятие создает резерв (обеспечение) обесценения запасов, то проведение уценки за счет такого резерва приводит к корректировке финансового результата до налогообложения: в соответствии с п. 139.1 НКУ.

Аналогичную позицию выражают налоговики (см., например, ИПК ГНСУ от 26.12.2022 г. № 2376/ІПК/99-00-21-02-02-06, от 10.02.2021 г. № 468/ІПК/99-00- 21-02-02-06).

НДС

Непосредственная уценка запасов не является операцией поставки товаров или услуг, поэтому объект обложения НДС отсутствует. Если говорится об уценке импортных товаров, при ввозе которых в Украину был уплачен и отнесен к налоговому кредиту НДС, то при дальнейшем их использовании может быть следующий вариант.

Пункт 198.5 НКУ (начисление компенсирующих обязательств) предприятие должно применять в случае, если уцененные запасы не предусмотрены для их дальнейшего использования в хозяйственной деятельности в НДС-налогооблагаемых операциях.

По тем же уцененным товарам, которые будут использоваться в дальнейшей хозяйственной деятельности НДС по п. 198.5 НКУ не начисляют. По крайней мере, такой позиции придерживается Верховный суд. К примеру, в постановлении ВС от 01.12.2023 г. по делу № 814/1128/16 указано: «… в случае осуществления операции по поставке уцененных товаров налоговые будут начисляться обязательства по НДС на дату того события, определенного пунктом 187.1 статьи 187 НК Украины, которое состоялось ранее (по правилу первого события), исходя из налогооблагаемой базы НДС, установленной пунктом 188.1 статьи 188 настоящего Кодекса, которая не должна быть ниже цены приобретения товара (для ранее приобретенных товаров) или ниже обычных цен (для самостоятельно изготовленных товаров).

Отсутствуют основания и для начисления налоговых обязательств по НДС на стоимость запасов, на которую они были уценены, по нормам пункта 198.5 НК Украины, если назначение уцененного товара и дальше будет для использования в хозяйственной деятельности в налогооблагаемых НДС операциях.

…доначисление налоговых обязательств по НДС по правилам, определенным пунктом 198.5 статьи 198 Кодекса, осуществляется в случае, если уцененный товар в дальнейшем не будет использоваться в хозяйственной деятельности налогоплательщика».

О списании уничтоженных, испорченных запасов в период военного положения можно прочесть здесь.