Складаємо річну фінзвітність: як виправити бухгалтерські помилки

Відповідно до ст. 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 р. № 996-XIV (далі – Закон про бухоблік) фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, які використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухобліку. І помилки, допущені у бухобліку, можуть впливати на  показники вищезазначеної звітності, в першу чергу, фінансової звітності. Погляньмо далі, як виправити винайдені в процесі підготовки річної фінзвітності, зокрема, за 2022 рік, бухпомилки.

Загальні вимоги щодо виправлення бухгалтерських помилок

Зверніть увагу! Інформацію, наведену у фінзвітності, вважають достовірною (правдивою), якщо вона не містить помилок та перекручень, які здатні вплинути на рішення користувачів звітності (п. 3 розд. ІІІ НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності»).  Найчастіше бухгалтери виявляють бухгалтерські помилки саме при складанні фінзвітності: квартальної чи річної.  Розберемо способи та порядок їх виправлення. 

А почнемо з визначення періоду, у якому допущено бухгалтерські помилки, а також встановлення періоду для їх виправлення. Адже ці моменти мають велике значення для порядку  виправлення бухпомилок.  

Згідно з ч. 1 ст. 13 Закону про бухоблік звітним періодом для складання фінансової 

звітності  є календарний рік. Тож до помилок минулого  періоду відносять ті помилки, які  було допущено протягом попередніх (минулих) календарних років, але виявлені в поточному звітному періоді.

Помилками поточного звітного періоду (року) вважають ті, які допущені та виявлені в тому ж самому періоді. До таких помилок належать помилки, допущені в поточному календарному  році або виявлені після закінчення звітного року, але до  затвердження поточної  фінзвітності. 

Суттєві та несуттєві бухгалтерські помилки

На практиці бухпомилки поділяють на суттєві та несуттєві. Перш ніж приступити до їх класифікації за рівнем суттєвості, згадаємо: суттєвою вважають інформацію, відсутність якої може вплинути на рішення користувачів фінансової звітності (п. 3  розд. І НП(С)БО 1). 

Невиключний перелік критеріїв суттєвості інформації містить пп. 2.20 розд. ІІ Методичних рекомендацій щодо облікової політики підприємства та внесення змін до деяких наказів, затверджених наказом  Мінфіну України від 27.06.2013 р. № 635 (далі – Методрекомендації № 635). Згідно цьому підпункту кількісні критерії та якісні ознаки суттєвості інформації про господарські операції, події та статті фінансової звітності підприємство визначає самостійно та фіксує в розпорядчому документі про облікову політику. Завважимо, що суттєвість помилок у фінансовій звітності – один із критеріїв, за яким визначають потрібність повторного її оприлюднення (див. лист Мінфіну від 15.08.2016 р. № 31-11410-07/23-2644/2467). З огляду на це підприємства, які зобов’язані оприлюднювати свою фінансову звітність, у разі несуттєвості помилок можуть повторно  не оприлюднювати виправлену  фінансову звітність.

Важливо! Для бухгалтерських помилок не існує строку давності, позаяк ані НП(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах», ані Методичні  рекомендації по застосуванню регістрів бухгалтерського обліку, затверджені наказом Мінфіну України від 29.12.2000 р. № 356 (далі – Методрекомендації № 356), які регламентують питання виправлення помилок у бухобліку не обмежують період і терміни їх виправлення. 

Якщо вам важливі нюанси бухобліку не лише на тему річної фінзвітності, тоді реєструйтеся на безкоштовну вебінарну серію, де розберемо найактуальніші проблеми законодавства та бухгалтерії.

Зареєструватись на вебінар

Бухпомилки минулих років

Зауважимо, що порядок виправлення таких помилок визначатиме рівень їх впливу на фінансовий результат: на величину нерозподіленого прибутку (непокритого збитку). При цьому подібні помилки поділяють на ті, що  впливають на фінрезультат і на ті, які не впливають на фінрезультат.

Помилки, які  впливають на фінрезультат. Їх виправляють  шляхом коригування сальдо нерозподіленого прибутку (п. 4 НП(С)БО 6). Може статися, що у фінзвітності відображено непокритий збиток. У такому випадку такий фінрезультат все одно коригують (див. лист Мінфін України  від 23.02.2010 р. № 31-34000-20-10/3939).

Щоб виправити «минулі» помилки слід:

• у місяці їх виявлення скласти бухгалтерську довідку (за формою, наведеною у Методрекомендаціях № 356). На її підставі виправлення вносять до відповідних регістрів бухобліку та Головної книги;  
• скласти нову фінзвітність за період, у якому було зроблено помилку (п. 5  НП(С)БО 6);
• скласти  поточну фінзвітність з урахуванням виправлених показників.  

Зверніть увагу, що відповідно до пп. 20.1-20.3 НП(С)БО 6 у примітках до оновленої  фінзвітності потрібно відобразити: зміст і суму помилки; статті фінзвітності минулих періодів,  які були переобраховані з метою повторного подання порівняльної інформації; факт або недоцільність повторного оприлюднення виправленої фінзвітності.

Згідно з Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженою наказом Мінфіну України від 30.11.99 р. № 291 (далі – Інструкція № 291),  помилки минулих років у поточному році виправляють через рахунок 44 у кореспонденції з рахунками бухобліку відповідних об’єктів класів 1-6 (див., зокрема,  листи Мінфіну від 30.12.2009 р. № 31-34000-10-10/36311, від 21.12.2016 р. № 31-11410-07-25/36420). До речі, у листі Мінфіну від 22.07.2009 р. № 31-34000-20-10/19944 також зазначено, що недостовірно визначена сума податків для цілей бухобліку є помилкою. 

Наприклад, у минулих  роках  підприємство не нарахувало необхідної суми податку на прибуток. Виправлення цієї помилки у періоді її виявлення відображають за дебетом рахунку 44 «Нерозподілені прибутки (непокритi збитки)» та кредитом субрахунку 641 «Розрахунки за податками». Донарахування інших податків (зборів) за минулі роки, які не впливають на  нерозподілений прибуток (нерозподілений збиток) здійснюють за рахунок того ж самого джерела, що й звичайне їх нарахування. 

А ось виправлення помилок з нарахування податку на прибуток за результатами поточного звітного року проходить за дебетом рахунку 98 «Податок на прибуток» та кредитом субрахунку 641.

ПДВ, акцизний податок за звітний (поточний) рік донараховують за дебетом рахунку 70 «Фінансові результати», субрахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності» та кредитом субрахунку 641.

Податки, збори, які включають до первісної вартості об’єктів необоротних активів, виробничої собівартості виробленої продукції, виконаних робіт, наданих послуг, до адміністративних витрат, витрат на збут донараховують  за дебетом рахунків:

15 «Капітальні інвестиції»;

23 «Виробництво»;

91 «Загальновиробничі витрати»;

92 «Адміністративні витрати»;

93 «Витрати на збут» 

та кредитом  рахунків:

64 «Розрахунки за податками та платежами»;

65 «Розрахунки за страхуванням».

Зменшують податкові зобов’язання методом «сторно».

Як відобразити виправлення «минулих» помилок у фінзвітності. Їх відображають, зокрема, у Балансі (Звіті про фінансовий стан)  (форма № 1) за звітний рік: через коригування на початок звітного року нерозподіленого прибутку (непокритого збитку), якщо такі помилки впливають на величину нерозподіленого прибутку (непокритого збитку), а також статей активів, зобов’язань, власного капіталу, які змінилися внаслідок виправлення цих помилок. Також помилки минулих періодів, які впливають на величину нерозподіленого прибутку (непокритого збитку)  відображають у Звіті про власний капітал (форма № 4) – за статтею «Виправлення помилок» (код рядка 4010) (пп. 5.5 розд. V Методичних рекомендації щодо заповнення форм фінансової звітності, затверджених наказом Мінфіну України від 28.03.2013 р. № 433). Аналогічне роз’яснення містить лист Мінфіну від 17.07.2013 р. № 31-08410-07-29/21303.

Якщо мовиться про помилки, які не впливають на фінансовий результат, то сальдо рахунку 44 не змінюється.

Порядок виправлення минулорічних помилок. Такі помилки в облікових регістрах за минулий звітний період виправляють методом «сторно». З цією метою потрібно скласти бухгалтерську довідку. У ній помилкову суму та/або кореспонденцію рахунків записують червоним чорнилом (пастою кулькових ручок тощо) або із знаком «-». Правильний запис суми та/або кореспонденції рахунків здійснюють чорнилом темного кольору (пастою кулькових ручок тощо). Такий спосіб виправлення дозволяє в місяці, у якому виявлено помилки нейтралізувати неправильні записи і відобразити правильні суми та/або кореспонденції  рахунків бухобліку (п. 4.3 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Мінфіну України від 24.05.1995 р.  № 88, далі – Положення № 88, п. 9 Методрекомендацій № 356, лист Мінфіну від 23.02.2010 р. № 31-34000-20-10/3939). 

У складеній на таке виправлення бухгалтерській довідці обов’язково розкривають причину помилок. Також вона має містити посилання на документи і облікові регістри, у яких було допущено помилки. Підписує бухгалтерську довідку працівник, який її склав, а  після її перевірки – головний бухгалтер підприємства  (п. 4.3 Положення № 88). 

Зверніть увагу, що відповідно до п. 4.4 Положення № 88 виправлення помилки має бути обумовлено надписом «виправлено» та підтверджено підписами осіб, що підписали цей документ – із зазначенням дати виправлення.

Помилки поточного періоду

Виправляють такі помилки шляхом внесення змін до первинних облікових документів і регістрів бухгалтерського обліку поточного звітного періоду: 

• методом «сторно», про нюанси якого ми розповіли вище;

• за допомогою додаткових  бухгалтерських проводок. Цей варіант виправлення застосовують у випадку, якщо  кореспонденція рахунків вірна, але саму госпоперації проведено на меншу суму. У цьому випадку роблять додатковий запис з тією ж кореспонденцією рахунків – на суму різниці між правильною сумою госпоперації та її попередньо відображеною сумою. Не забувайте, що подібне  виправлення помилки обов’язково супроводжують складанням бухгалтерської довідки;

• коректурним способом. Його застосовують  у випадках, коли помилка не пов’язана з кореспонденцією рахунків або її виявлено до  закриття облікових регістрів, та підведення підсумків у Головної книзі.

При застосуванні коректурного способу неправильний текст та/або цифри закреслюють однією рискою так, щоб можна було прочитати виправлене, потім над закресленим записом надписують правильний текст та/або цифри. Усі виправлення супроводжують написом «виправлено» та підтверджують підписами осіб, які підписали регістр, із зазначенням дати виправлення помилки. За такий спосіб виправлення помилки бухгалтерську довідку не складають.

Виправлення бухгалтерських помилок в електронних формах

Згідно з п. 4.1 Положення № 88 у тексті та цифрових даних первинних документів, облікових регістрів і звітності не допускаються підчистки і необумовлені виправлення. Рівночасно  в п. 4.2 Положення № 88 мовиться, що спосіб «червоного сторно», додаткові бухгалтерські проведення або коректурний спосіб виправлення помилок застосовують тільки в первинних документах і облікових регістрах, створених вручну.  А якщо справа стосується  електронних  форм таких документів? 

Наразі відсутній порядок виправлення помилок у електронних документах, принаймні в Законі України «Про електронні документи та електронний документообіг» від 22.05. 2003 року № 851-IV про це нічого не сказано. 

Свого часу Мінфін у листі від 14.01.2011 р. № 31-34020-07-27/23-8665/89 визнав відсутність порядку виправлення помилок в електронних формах первинки і порекомендував виправляти, зокрема, помилки минулих років у електронних регістрах бухобліку така само, як і в паперовій формі.

На практиці підприємства самостійно обирають порядок виправлення помилок в електронних документах. Наприклад, скасувати е-документ з наявною помилкою (-ами) і скласти новий; внести зміни до раніше створеного е-документу і обов’язково при цьому зберегти всі історії його змін.