Тристоронні договори: особливості обліку та оподаткування операцій

Загальні положення

Відповідно до ч. 1 ст. 626 Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ) договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов’язків. При цьому до договорів, що укладаються більш як двома сторонами (багатосторонні договори), застосовуються загальні положення про договір, якщо це не суперечить багатосторонньому характеру цих договорів (ч. 4 ст. 626 ЦКУ).

Зверніть увагу, зокрема, на ч. 2 ст. 626 ЦКУ. У ній сказано, що договір є двостороннім, якщо правами та обов’язками наділені обидві сторони договору. Наприклад, за договором купівлі-продажу одна сторона (продавець) передає або зобов’язується передати майно (товар) у власність другій стороні (покупцеві), а покупець приймає або зобов’язується прийняти майно (товар) і сплатити за нього певну грошову суму (ст. 655 ЦКУ).

За тристоронніми договорами діють аналогічні правила, а саме: усі три учасники договору (угоди) мають бути наділені відповідними окремими правами та обов’язками. Тобто за тристороннім договором купівлі-продажу одна сторона – продавець передає товар, друга сторона – покупець його приймає, а третя сторона здійснює оплату за товар. Якщо мовиться про роботи та послуги, то зазвичай, замовник послуги або робіт укладає договір з виконавцем про надання послуги чи виконання робіт на користь третьої сторони. А оплату за них здійснює замовник.

Отже тристороннім договором є договір, у якому прописано права та обов’язки кожної з трьох його сторін.

Також розповсюдженими прикладами тристоронніх договорів є договір:

• відступлення права вимоги (цесії). Відповідно до ст. 514 ЦКУ до нового кредитора переходять права первісного кредитора у зобов’язанні в обсязі і на умовах, що існували на момент переходу цих прав, якщо іншого не встановлено договором або законом. Правочин щодо заміни кредитора у зобов’язанні вчиняється у такій самій формі, що і правочин, на підставі якого виникло зобов’язання, право вимоги за яким передається новому кредиторові (ст. 513 ЦКУ). Заміна кредитора у зобов’язанні здійснюється без згоди боржника, якщо інше не встановлено договором або законом (ч. 1 ст. 516 ЦКУ);
• переведення боргу. Згідно зі ст. 520 ЦКУ боржник у зобов’язанні може бути замінений іншою особою (переведення боргу) лише за згодою кредитора, якщо іншого не передбачено законом. Новий боржник у зобов’язанні має право висунути проти вимоги кредитора всі заперечення, що ґрунтуються на відносинах між кредитором і первісним боржником. Договір переведення боргу оформлюють у форми основного договору (ст. 521 ЦКУ). Переведення боргу може бути за плату або безоплатно, про це має бути зазначено в договорі переведення боргу.

Бухгалтерський облік за тристороннім договором купівлі-продажу

Розглянемо бухоблік з огляду на те, що всі сторони – резиденти України.

Платник за договором

Почнемо з ключової фігури, тобто платника за таким договором. Сума оплати за товар вважається наданням ним адресної безповоротної фінансової допомоги, а саме стороні, яка виступає покупцем за тристороннім договором.

У бухобліку платник відображає цю операцію так:

• Дт 377/продавець Кт 311 (перерахування коштів продавцю);
• Дт 949 Кт 377/покупець (визнання витрат при наданні безповоротної фіндопомоги);
• Дт 377покупець Кт 377/продавець (закриття розрахунків за договором).

Продавець за договором

Для продавця товару особливостей не буде, адже це звичайна реалізація товарів за плату з огляду на НП(С)БО 15 «Дохід» та НП(С)БО 16 «Витрати»:

• Дт 361 Кт 702 (відвантаження товару покупцю);
• Дт 702 Кт 641 (нарахування податкових зобов’язань, якщо продавець є платником ПДВ);
• Дт 902 Кт 281 (списання товарів на собівартість реалізації).

Покупець за договором

Покупець отримує товар безоплатно, тому в бухобліку при зарахуванні товарів на баланс він визнає дохід: Дт 281 «Товари на складі» Кт 718 «Дохід від безоплатно одержаних оборотних активів».

Згідно з п. 12 НП(С)БО 9 «Запаси» балансову вартість таких товарів визначають на рівні їх справедливої вартості з урахуванням витрат, передбачених п. 9 цього стандарту.

Якщо вам важливі нюанси бухобліку не лише на тему тристоронніх договорів, тоді реєструйтеся на безкоштовну вебінарну серію, де розберемо найактуальніші проблеми законодавства та бухгалтерії.

Зареєструватись на вебінар ✅

ПДВ-особливості тристороннього договору

Відповідно до п. 201.10 ПКУ податкову накладну оформлюють на фактичного покупця товарів. Продавець – платник ПДВ на першу операцію з постачання товарів (або на дату отримання передоплати, або на дату відвантаження товарів) зобов’язаний скласти та зареєструвати податкову накладну в ЄРПН і надати її покупцю.

Податківці щодо порядку оформлення податкової накладної за тристоронніми договорами також притримуються їх виписки на фактичного отримувача товарів. Зокрема, в ІПК ДПСУ від 21.10.2020 р. № 4359/ІПК/99-00-05-06-02-06 вони наголошують: «…податкова накладна за операцією з постачання товарів/послуг повинна складатися і реєструватися в ЄРПН особою, яка здійснює постачання таких товарів/послуг, на особу, якій здійснюється постачання товарів/послуг, та лише за умови, що така господарська операція мала місце або було здійснено перерахування авансу в рахунок оплати вартості товарів/послуг, постачання яких буде здійснено у майбутніх звітних (податкових) періодах.

Враховуючи викладене та виходячи із даних, зазначених у зверненні, постачальником товару (автомобіля) є Товариство, отримувачем товару (автомобіля) за тристороннім договором є військова частина, а оплату за такий товар здійснює третя особа. Отже, Товариство зобов’язане скласти податкову накладну та зареєструвати її в ЄРПН на покупця, який є безпосереднім отримувачем товарів, тобто на військову частину».

За такою накладною покупець має право на податковий кредит відносить вхідний ПДВ до податкового кредиту на підставі зареєстрованої ПН від постачальника.

Рівночасно податківці вважають, що покупець не поніс витрати на оплату товарів, тож про їх придбання в контексті п. 198.3 ПКУ не мовиться, тобто не виконується одна з умов для відображення податкового кредиту. Тому податківці говорять, що такий платник ПДВ з огляду на п. 198.5 ПКУ у періоді відображення податкового кредиту має нарахувати компенсуючі податкові зобов’язання (див., наприклад,  ІПК ДПСУ від 21.07.2021 р. № 2877/ІПК/99-00-21-03-02-06, ІПК ДПСУ від 18.10.2024 р. № 4902/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК). В останній ІПК податківці також наголошують: «Оскільки оплата за отримані від постачальника товари здійснюється не безпосередньо Товариством, а третьою особою, то право на формування податкового кредиту за отриманою податковою накладною, зареєстрованою в ЄРПН, виникає у Товариства на дату списання заборгованості перед постачальником за отримані товари (інший вид компенсації)». На практиці платники ПДВ у цьому випадку складають податкову накладну з типом причини «13» – використання товарів/послуг в негоспдіяльності.