Уцінка запасів: документальне оформлення, облік

Запаси на підприємстві

У бухгалтерському обліку запаси, придбані (отримані) або виготовлені, зараховують на баланс підприємства за первісною вартістю, відповідно до п. 9 НП(С)БО 9 «Запаси» (п. 8 НП(С)БО 9). Зверніть увагу, що відповідно до п. 6 НП(С)БО 9 запаси включають, зокрема, сировину, основні й допоміжні матеріали,  комплектуючі вироби; незавершене виробництво продукції; товари, придбані та утримувані для продажу; малоцінні та швидкозношувані предмети (МШП) тощо.

Відповідно до п. 24 НП(С)БО 9 після оприбуткування запаси в бухгалтерському обліку і звітності слід відображати за найменшою з двох оцінок:

• за первісною вартістю, тобто  фактичною собівартістю, сформованою при придбанні чи отримані запасів;
• за чистою вартістю реалізації, тобто за очікуваною ціною реалізації запасів в умовах звичайної діяльності за вирахуванням очікуваних витрат (наприклад, витрат на завершення виробничого циклу, пакування, зберігання, доставку покупцю тощо) на завершення їх виробництва та реалізацію (п. 4 НП(С)БО 9).

Коли треба проводити уцінку запасів

Згідно п. 25 НП(С)БО 9 запаси відображають за чистою вартістю реалізації, якщо на дату балансу:

• ціна запасів знизилася;
• запаси зіпсовані;
• запаси застаріли, або іншим чином втратили первісно очікувану економічну вигоду.

Завважимо, що уцінку запасів можна проводити й на іншу дату, ніж дата балансу, якщо для цього виникли вагомі підстав (товар залежав, частково зіпсувався, товар пошкоджений тощо).

Перегляд первісної вартості запасів і коригування її до рівня чистої вартості реалізації підприємство проводить, якщо на дату балансу відбулося зменшення величини первісно очікуваних від використання запасів економічних вигод внаслідок (п. 2.24 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів, затверджених наказом Мінфіну від 10.01.2007 р. № 2, далі – Методрекомендації № 2).

Чисту вартість реалізації визначають по кожній одиниці запасів шляхом віднімання від очікуваної ціни продажу очікуваних витрат на завершення виробництва та збут  (п. 26 НП(С)БО 9).

Приклад визначення чистої вартості реалізації запасів наведено у додатку 2 до Методрекомендацій № 2.

Отже в бухгалтерському обліку  під уцінкою розуміють зниження первісної вартості запасів до чистої вартості їх реалізації. І у фінансовій звітності запаси відображають за найменшою з двох оцінок: первісною вартістю або чистою вартістю реалізації.

По суті, підприємству потрібно на дату балансу порівняти первісну вартість запасів, за якою їх було зараховано на баланс під час оприбуткування (надходження) з чистою вартістю реалізації таких запасів. Якщо за результатами порівняння з’ясується, що первісна вартість запасів, за якою підприємство їх обліковує на балансі більша за чисту вартість їх реалізації, тоді підприємство має провести уцінку таких запасів.

У протилежному випадку (тобто коли первісна вартість більша за чисту вартість їх реалізації) запаси й надалі обліковують за первісною вартістю: до наступного порівняння цих вартостей.

Підприємство може дооцінити запаси, які є в наявності на балансі у складі оборотних активів і якщо такі запаси раніше вже уцінювалися. Дооцінку, тобто збільшення вартості запасів у цьому випадку здійснюють лише у розмірі раніше проведеної уцінки (п. 28 НП(С)БО 9). І Мінфін свого часу у листі від 31.08.2010 р. № 31-34010-10/23-4902/2/4555 зауважив, що «Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 20.10.99 № 246, дооцінка запасів не передбачена (крім запасів, що раніше були уцінені)».

Документальне оформлення уцінки запасів

1. За наказом керівника підприємства:

• визначається періодичність проведення заходів щодо встановлення реальної вартості запасів;
• затверджується склад комісії, до функцій якої входить визначення чистої вартості реалізації запасів.

Зокрема, на практиці до складу входять заступник керівника підприємства, головний бухгалтер (єдиний бухгалтер, якщо відсутня бухгалтерська служба), товарознавець, економіст, інші компетентні посадові особи підприємства.

Зверніть увагу: Мінекономіки в листі від 26.02.2008 р. № 91-22/65 зазначив, що для проведення уцінки залучати сторонніх експертів, у тому числі і сертифікованих фахівців не обов’язково.

2. Створена комісія складає переліки запасів, що потребують уцінки. Зверніть увагу на п. 4.12 Методрекомендацій № 2. У ньому зазначено, що з метою своєчасного проведення уцінки запасів, а також для контролю за відхиленням фактичного залишку запасів від встановлених норм та виявлення запасів, що тривалий час не використовуються, може застосовуватися сигнальна довідка (форма М-18, затверджена наказом Міністерства статистики України від 21.06.1996 № 193).

Наразі ця форма є нечинною, але підприємство може осучаснити та налаштувати цю форму під свої потреби, або розробити аналогічний первинний документ, щоб забезпечити своєчасність уцінки запасів.

3. Після отримання та розгляду вищезазначених переліків керівник підприємства приймає відповідне рішення щодо уцінки запасів.  

4. Після погодження переліку для уцінки комісія визначає розмір уцінки товарів, зазначає інформацію про це в акті уцінки, який передає на затвердження керівнику. 

Зверніть увагу, що й у п. 3.15 Методрекомендацій № 2 сказано: уцінка запасів до чистої вартості реалізації оформлюється актом уцінки. При цьому типової форми такого акту наразі немає. Тому на практиці підприємства можуть взяти за базу Опис-акт, форму якого  було затверджено наказом Мінекономіки та Мінфіну від 10.09.1996 р. № 120/190 (наразі втратив чинність).

Крім того, підприємство може оформлювати акт уцінки у довільній формі. Головне, щоб такий документ мав всі обов’язкові реквізити, притаманні первинному документу.

5. Керівник затверджує акт уцінки у двох примірниках. Перший примірник акту передають у бухгалтерію, другий – матеріально відповідальній особі.

6. Акт уцінки є підставою для відображення результатів такої уцінки в бухгалтерському обліку. 

Якщо вам важливі нюанси бухобліку не лише на тему уціненення запасів, тоді реєструйтеся на безкоштовну вебінарну серію, де розберемо найактуальніші проблеми законодавства та бухгалтерії.

Зареєструватись на вебінар ✅

Бухгалтерський облік уцінки запасів

По суті, на підставі акту уцінки бухгалтерія проводить коригування первісної вартості запасів на суму уцінки: на суму, на яку первісна вартість запасів перевищує чисту вартість їх реалізації. Суму уцінки списують на витрати звітного періоду: за дебетом субрахунку 946 «Втрати від знецінення запасів» і одночасно зменшують балансову вартість відповідних запасів (зокрема, за кредитом 20, 22, 28) (п. 27 НП(С)БО 9, п. 5.8 Методрекомендацій № 2).

Якщо мовиться про уцінку запасів (товарів) на підприємствах роздрібної торгівлі, які обліковують товари в цінах продажу, то облік уцінки буде іншим:

• на суму зниження торгової націнки – за дебетом субрахунку 285 «Торгова націнка» та кредитом субрахунку 282 «Товари в торгівлі» або за дебетом 282 та кредитом 285 (методом «сторно»);
• на суму зменшення первісної вартості товару – за дебетом субрахунку  946 «Втрати від знецінення запасів» та кредитом  субрахунку 28 «Товари».

Якщо чиста вартість реалізації запасів, які уже були уцінені і які є активами підприємства, на дату балансу збільшується, то на суму збільшення чистої вартості реалізації, але не більше суми попереднього зменшення, підприємство має провести дооцінку запасів. А саме, визнати  інший операційний дохід зі збільшенням вартості цих запасів (п. 28 НП(С)БО 9).

Суму такого збільшення відображають на субрахунку 719 «Інші доходи від операційної діяльності» (п. 18 розд. 2 додатка 3 до Методрекомендацій № 2).

Податковий облік уцінки запасів

Податок на прибуток

Податковий кодекс України (далі – ПКУ) не передбачає якихось коригувань фінансового результату до оподаткування за операціями уцінки (дооцінки) запасів. Тобто уцінка або дооцінка товарів, за результатами яких збільшуються бухгалтерські витрати чи доходи (див. вище) загальним чином впливає на визначення фінансового результату. Якщо ж підприємство створює резерв (забезпечення) знецінення запасів, то проведення уцінки за рахунок такого резерву призводить до коригування фінансового результату до оподаткування: відповідно до п. 139.1 ПКУ.

Аналогічну позицію висловлюють податківці (див., наприклад, ІПК ДПСУ від 26.12.2022 р. № 2376/ІПК/99-00-21-02-02-06, від 10.02.2021 р. № 468/ІПК/99-00-21-02-02-06).

ПДВ

Безпосередня уцінка запасів не є операцією постачання товарів чи послуг, тож об’єкт оподаткування ПДВ відсутній. Якщо ж мовиться про уцінку імпортних товарів, при ввезенні яких в Україну був сплачений та віднесений до податкового кредиту ПДВ, то при подальшому їх використанні може бути наступний варіант.

Пункт 198.5 ПКУ (нарахування компенсуючих зобов’язань) підприємство має  застосовувати у випадку, якщо уцінені запаси не передбачені для їх подальшого використання в господарській діяльності в ПДВ-оподатковуваних операціях.

За тими ж уціненими товарами, які будуть використовуватися у подальшій господарський діяльності ПДВ за п. 198.5 ПКУ не нараховують. Принаймні такої позиції дотримується Верховний суд. Наприклад, у постанові ВС від 01.12.2023 р. у справі № 814/1128/16 зазначено: «… у разі здійснення операції з постачання уцінених товарів податкові будуть нараховуватися зобов`язання з ПДВ на дату тієї події, визначеної пунктом 187.1 статті 187 ПК України, що відбулася раніше (за правилом першої події), виходячи із бази оподаткування ПДВ, встановленої пунктом 188.1 статті 188 цього Кодексу, яка не повинна бути нижче ціни придбання товару (для раніше придбаних товарів) або нижче звичайних цін (для самостійно виготовлених товарів).

Відсутні підстави і для нарахування податкових зобов`язань із ПДВ на вартість запасів, на яку вони були уцінені, за нормами пункту 198.5 ПК України, якщо призначення уціненого товару й надалі буде для використання в господарській діяльності в оподатковуваних ПДВ операціях.

…донарахування податкових зобов’язань з ПДВ за правилами, визначеними пунктом 198.5 статті 198 Кодексу, здійснюється у разі якщо уцінений товар надалі не буде використовуватися у господарській діяльності платника податку».

Про списання знищених, зіпсованих запасів в період воєнного стану можна прочитати тут.