Втрата, знищення, пошкодження первинних документів

Дата публікації
30 Бер 2022

Про те, що первинні документи відіграють базову роль у питаннях обліку та оподаткування знають навіть суб’єкти господарювання – початківці (підприємства, ФОП, самозайняті особи). Але в умовах війни первинка стає майже реліквією, яку потрібно берегти ще більше, а іноді – в буквальному сенсі рятувати. Та чи завжди це вдається, особливо в умовах бойових дій? Та що робити, якщо первинні документи пошкоджено або, найгірше, втрачено? Далі – про значення первинних документів, дії підприємства при їх втраті та інші важливі моменти поводження з такими паперами.

Загальні вимоги до первинних документів

Відразу ж занотуємо: в період дії в 2022 році воєнного стану будь-яких змін щодо порядку складання та зберігання первинних документів не відзначено. Втім, «неприємні» історії з первинними документами (пошкодження, втрата, неможливість вивезти з певних місць), пов’язані з російською агресією, відомі ще з 2014 року. Себто з моменту анексії Криму та тимчасової окупації частини території Донецької та Луганської областей. Далі ми розглянемо, як за відсутності свіжих роз’яснень можна накласти кальку тих подій на наш час.

Основними нормативно-правовими актами, що регулюють процедури складання, зберігання, використання тощо первинних документів є:

Значущість цих документів випливає з їх найменування –  «первинні документи», себто вони є першоосновою для ведення бухобліку, складання фінансової та податкової звітності в України. Про це прямо сказано в Законі про бухоблік.

Що відносять до первинних документів

За визначенням з п. 2.1 Положення № 88 первинні документи –  це документи, створені у письмовій або електронній формі, які містять відомості про господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення.

Відповідно до ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік та п. 2.1 Положення № 88:

  • первинні документи створюють у письмовій або електронній формі;
  • вони містять відомості про госпоперації, у т. ч. розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення.

До речі, в постанові Донецького апеляційного адміністративного суду від 03.07.2018 р. у справі № 812/196/17 зазначено, що  будь-які документи (у тому числі договори, акти виконаних робіт, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Рівночасно, за певними судовими рішеннями не будь-які документи можна вважати первинними. Наприклад, в ухвалі ВАСУ від 12.05.2014 р. № К/800/6191/12 сказано, що первинні документи бухобліку, це зокрема:

  • видаткові накладні;
  • податкові накладні;
  • приймальний акт; картка складського обліку матеріалів;
  • накладна на переміщення;
  • акт списання, акти виконаних робіт;
  • платіжні доручення;
  • товарно-транспортні накладні (ТТН);
  • міжнародні транспортні накладні (CMR).

А ось, скажімо, калькуляцію собівартості продукції, первинним документом не можна вважати позаяк вона містить тільки відомості про розраховану собівартість, а не жодним чином інформацію про проведену госпоперацію (див. лист Мінфіну України від 15.02.2013 р. № 31-08410-07/23-357/246). І рахунок фахунок-фактура набуває статус первинки за певних умов.

Призначення первинних документів

Первинні документи мають важливу вагу, зокрема, для:

  • цілей оподаткування – зобов’язання платників податків щодо цього прописано в п. 44.1 ПКУ (ведення обліку доходів, витрат та інших показників). Зокрема, в п. 44.2 ПКУ зафіксовано: об’єкти оподаткування платник податку на прибуток визначає за даними бухобліку, себто на основі обчисленого бухфінрезультату до оподаткування;
  • бухгалтерського обліку – для фіксації фактів здійснення господарських операцій (ч. 1 ст. 9 Закону про бухоблік).

Первинні документи для ПДВ. В умовах воєнного стану первинним документам відвели особливу роль в оподаткуванні ПДВ. Адже в умовах воєнних дій робота електронних сервісів ДПС обмежена і платники ПДВ не в змозі своєчасно зареєструвати в ЄРПН податкові накладні та розрахунки коригування до них. Тому платники ПДВ тимчасово (під час дії такого воєнного стану) можуть  визнавати податкові зобов’язання та податковий кредит на підставі наявних у них первинних (розрахункових) документів. Після завершення дії воєнного стану платники ПДВ зобов’язані забезпечити реєстрацію в ЄРПН всіх податкових накладних та розрахунків коригування, реєстрація яких була відтермінована через війну. У подальшому такі задекларовані платниками податкові зобов’язання та податковий кредит підлягають обов’язковому уточненню (приведенню у відповідність) з урахуванням даних податкових накладних та розрахунків коригування, зареєстрованих в ЄРПН.

Зберігання первинних документів

Як відомо, обов’язок платників податків – забезпечити належне зберігання (п. 44.3 ПКУ):

  • первинних документів;
  • документів, пов’язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи (але не менш як 1095 днів,  а для документів та інформації для цілей контролю  за трансфертним ціноутворенням – 2555 днів відповідно до ст. 39 та 392 ПКУ).

У разі втрати, пошкодження чи дострокового знищення вищезазначених документів платник податків повинен у 5-денний строк з моменту такої події письмово повідомити контролюючий орган за місцем свого обліку. При цьому потрібно надати оформлені відповідно до законодавства документів, які підтверджують настання події, що призвела до втрати, пошкодження або дострокового знищення документів. Водночас на такого платника покладається обов’язок відновити втрачені документи: протягом 90 календарних днів із дня, що настає за днем надходження повідомлення до контролюючого органу (п. 44.5 ПКУ).

Коли  платником податків подає повідомлення та неможливе проведення перевірки платника податків у зв’язку з втратою, пошкодженням або достроковим знищенням документів, строки проведення таких перевірок переносяться до дати відновлення та надання документів до перевірки – в межах визначених строків, але на строк не більше ніж 120 днів.

Зверніть увагу, що вимоги п. 44.5 ПКУ стосується як первинних документів в їх історичному значенні, а й регістрів бухобліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Податкова звітність: спеціальні правила для підтвердження даних

Зараз такі правила містить пп. 38.11 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ і зорієнтовані вони на події, пов’язані з проведенням антитерористичної операції та/або операції Об’єднаних сил (ООС). Ця норма продовжує діяти, позаяк ніхто її не призупиняв.

Зокрема, правовий статус тимчасово окупованих територій у Донецькій та Луганській областях, АРК Крим та м. Севастополі визначається Законом України від 18.01.2018 р. № 2268-VIII (далі – Закон № 2268). В той час, як правовий режим воєнного стану регулює Закон України від 12.05.2015 р. № 389-VIII.

Отже в пп. 38.11 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ визначено виключний перелік підстав, за яких неможливо пред’явити первинні документи:

  • первинні документи втрачені (знищені чи зіпсовані у зв’язку з проведенням антитерористичної операції);
  • первинні документи знаходяться на тимчасово окупованій території АРК та м. Севастополя, тимчасово окупованій території та/або території населених пунктів на лінії зіткнення і їх неможливо вивезти або їх вивезення пов’язане з ризиком для життя та здоров’я платника податків, фізичних осіб чи неможливе у зв’язку з іншими адміністративними перешкодами, встановленими органами влади.

Також ця норма прописує алгоритм повідомлення контролюючого органу про втрату та/або неможливість вивезення первинних документів, зокрема:

у разі втрати та/або неможливості вивезення первинних документів платник податків/податковий агент за місцем свого обліку подає до контролюючого органу в довільній формі повідомлення про неможливість вивезення первинних документів. В ньому вказують обставини, що призвели до цього та наводять загальний перелік первинних документів (за можливості – із зазначенням реквізитів).

Таке повідомлення – підстава для збереження витрат та/або від’ємного значення об’єкта оподаткування податком на прибуток, податкового кредиту з ПДВ, суми від’ємного значення ПДВ минулих податкових (звітних) періодів.

Після подання повідомлення запроваджується мораторій на проведення будь-яких перевірок щодо зазначених у повідомленні податкових (звітних) періодів.

У пп. 38.11 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ прямо сказано, що він застосовується до платників податків/податкових агентів, які станом на 1 квітня 2017 року змінили своє місцезнаходження (місця проживання) з тимчасово окупованої території та/або території населених пунктів на лінії зіткнення на іншу територію України та сплачували податки до бюджету в період проведення антитерористичної операції згідно з ПКУ.

Після перереєстрації підприємства на іншій території України платник податків/податковий агент не може застосовувати пп. 38.11 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ щодо наступних податкових (звітних) періодів.

Можливо, у зв’язку з воєнним станом в Україні і проведенням активних бойових дій на певних її територіях з’явиться загальна спеціальна норма, на кшталт пп. 38.11 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ. А поки виходить, що на інших територіях, відмінних від тих, які згадано в Законі № 2268, діють загальновстановлені правила щодо первинних документів,у тому числі, які пошкоджено, втрачено чи неможливо вивезти.  Зокрема, й алгоритм відновлення первинних документів.

Первинка через воєнний стан надійшла із запізненням

Логічно припустити, що у цьому випадку спрацьовує загальний принцип. Так, у ч. 5 ст. 9 Закону про бухоблік встановлено: госпоперації повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, у якому вони були здійснені. Дати визнання доходів визначені НП(С)БО 15 «Дохід», витрат –  НП(С)БО 16 «Витрати». Законодавчих підстав визнавати доходи чи витрати по-іншому немає.  

Рівночасно п. 2.6 Положення № 88 говорить про відображення інформації про госпоперацію, щодо якої на момент закінчення складання облікових регістрів бухобліку за звітний період від контрагента не отримано первинного документа. У цьому випадку інформацію про госпоперацію фіксують в бухобліку на підставі  належним чином оформленого внутрішнього первинного документу (акту).  Його має скласти  посадова особа, відповідальна за приймання-відпуск товарно-матеріальних цінностей, робіт і послуг. Оцінку ж госпоперацій, які наведені у внутрішньому первинному документі (акті), підприємство провадить у порядку, визначеному НП(С)БО або МСФЗ.

Зверніть увагу на лист Мінфіну України від 22.04.2016 р. № 31-11410-06-5/11705 (далі – лист № 11705). В ньому пояснено, як відображати в бухобліку та фінзвітності витрати,  не підтверджені первинними документами контрагентів. Зокрема, в лист № 11705 сказано що достовірною оцінкою суми витрат вважають максимально точну, неупереджену розрахункову суму витрат. Ця сума має ґрунтуватися на актуальній, доступній та надійній інформації, джерелами якої слугують:

  • умови договорів;
  • статистична інформація щодо витрат підприємства за попередні періоди тощо.

Окрім того листі № 11705 Мінфін наголошує, що підприємства можуть самостійно визначати методику оцінки суми витрат. Її доцільно включати до розпорядчого документа про облікову політику підприємства разом із переліком відповідальних осіб та строків подання ними відповідної інформації щодо витрат.

Якщо сума оціночних доходів чи витрат менша або більша за фактичний їх розмір, зазначений в отриманих від контрагента первинних документах, підприємству потрібно буде внести відповідні уточнення до бухобліку. Також Мінфін додає, що при отриманні первинних документів після складання та затвердження фінзвітності такі розбіжності не є підставою для коригування попередньо визнаної суми витрат попереднього звітного періоду (у т. ч. методом «червоного сторно»).

Скажімо, різницю між оціночними та фактичними витратами підприємству слід відобразити у складі витрат того періоду, у якому були одержані первинні документи від постачальника. Якщо така різниця визначена помилково, що суттєво впливає на фінзвітність попередніх звітних періодів, то через таку похибку потрібно не лише виправляти таку фінзвітність. Тоді можливо й знадобиться уточнити Декларацію з податку на прибуток підприємства.

До речі, податківці в  ІПК ГУ ДФСУ від 01.04.2019 р. № 1372/ІПК/20-40-12-04-11 пояснили, що коригування фінрезультату до оподаткування на суми витрат, які через відсутність документів не були враховані у складі витрат минулих звітних (податкових) періодів ПКУ не передбачено.

Як відсутність первинних документів впливає на зарплатні розрахунки

Зазначимо, що обов’язок  збереження та ведення первинної документації загалом та, зокрема, з питань трудових відносин покладений на роботодавця. Так, ст. 30 Закону України «Про оплату праці» від 24.03.1995 р. № 108/95-ВР саме на роботодавця покладено обов`язок забезпечення достовірного обліку виконуваної роботи працівником та бухгалтерський облік витрат на оплату праці у встановленому порядку.

Пошкодження, а тим паче, втрата «зарплатної» первинки може унеможливити своєчасне нарахування та призвести до порушення строків виплати заробітної плати. Як ми вже розглядали вище на прикладі п. 44.5 ПКУ, платник податків має належним чином підтвердити  наявність форс-мажорних обставин, які призвели до цього. Але завважте, що форс-мажорні обставини звільняють від відповідальності за невиконання зобов’язання, але не від їх виконання. Відносно форс-мажору в трудових відносинах зазначено в ст. 10 Закону України «Про організацію трудових відносин в умовах воєнного стану» від 15.03.2022 р. № 2136-IX. Тут чітко сказано, що роботодавець звільняється від відповідальності за порушення строків оплати праці, якщо це пов’язано з веденням бойових дій, але це не звільняє його від обов’язку виплати заробітної плати. Докладніше про форс-мажор та його підтвердження під час воєнного стану ми розповіли в статті «Форс-мажор в 2022 році: визнання та оформлення обставин непереборної сили».

Зазначимо, що в окремих судових рішеннях зазначено, що посилання відповідача на відсутність первинної документації, як на підставу для відмови у нарахуванні та виплаті позивачу заробітної плати, є необґрунтованими. Оскільки обов`язок здійснювати нарахування та виплату зарплати, інших виплат, належних працівникові, а так само вести бухгалтерський, податковий облік тощо покладено на працедавця, а не на працівника. І втрата підприємством первинних документів не позбавляє його обов’язку здійснювати нарахування та виплату зарплати (див. постанову Донецького апеляційного суду від  13.05.2020 р. у справі № 227/5218/19).

Часті запитання
Як розцінюють повторну втрату первинки платником податків?
Якщо документи не відновлено або їх повторно втрачено, пошкоджено чи достроково знищено після використання платником податків права на їх відновлення згідно п. 44.5 ПКУ, вважається, що такі документи були відсутні у платника податків на час складення податкової звітності або на час виконання ним вимог митного, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Який строк зберігання первинних документів, які стосуються визначення первісної вартості самостійно збудованого підприємством складу?
Для визначення строку зберігання первинних документів суб’єкти господарювання мають звертатися до Переліку № 578/5. Рівночасно, не слід нехтувати строками зберігання, передбаченими п. 44.3 та п. 44.4 ПКУ. Тож платники податків повинні зберігати документи у строки, визначені Переліком № 578, але ці строки не повинні бути меншими, аніж з п. 44.3 та п. 44.4 ПКУ.

У Переліку № 578 зазначені первинні документи та додатки до них, які фіксують факт виконання госпоперацій і є підставою для записів у регістрах бухобліку й податкових документах. До них, зокрема, відносять касові, банківські документи, ордери, повідомлення банків і переказні вимоги, виписки банків, корінці квитанцій, банківських чекових книжок, наряди на роботу, акти про приймання, здавання та списання майна й матеріалів, квитанції та накладні з обліку товарно-матеріальних цінностей, рахунки-фактури, авансові звіти тощо, які мають зберігатися не менше ніж 3 роки.

Облікові регістри (головна книга, журнали, меморіальні ордери, оборотні відомості, інвентарні картки, розроблювальні таблиці тощо) теж зберігають не менше ніж 3 роки.

У Переліку № 578/5 відсутні окремі строки щодо зберігання первинних документів щодо визначення первісної вартості об’єкта будівництва. Знаходимо лишень строк зберігання 10 років – для документів (акти, огляди, доповідні записки, звіти) про хід будівництва, а також документів (акти, рішення, доповідні записки, довідки) про прийняття в експлуатацію закінчених будівництвом об’єктів.

З цього робимо висновок: строк зберігання первинних документів, які стосуються визначення первісної вартості складу, самостійно збудованого підприємством, мають зберігатися протягом 3 років.
Чи є обов’язковими для суб’єктів господарювання строки зберігання з Переліку № 578/5?
Строки зберігання документів, встановлені Переліком № 578/5, є обов’язковими для всіх органів державної влади та місцевого самоврядування, установ, підприємств та організацій. Для ФОП Перелік № 578/5 має рекомендаційний характер (див. лист Державної архівної служби України від 30.10.2012 р. № 01-2/3388).
Проходить набір
Онлайн-курс по Зарплаті та кадрах

    Навчіться вести зарплатний і кадровий облік без помилок, завдяки комплексному ...

    Анастасія Волевач Ірина Тимошенко
    20 Лип 2021
    Онлайн-курс по 1С Бухгалтерія 2.0

      Навчіться використовувати 1С на 100%, працювати швидко та без помилок за 5 ...

      Світлана Шанайда
      Спікер Світлана Шанайда
      Коментарі 0

        Отримайте PDF Чек-лист

        Експрес-аудит правильності Вашої бухгалтерії

        Найближчі курси
        Онлайн-курс по Зарплаті та кадрах

          Навчіться вести зарплатний і кадровий облік без помилок, завдяки комплексному ...

          Анастасія Волевач Ірина Тимошенко
          20 Лип 2021
          Онлайн-курс “Бухгалтер-Експерт”

            Отримайте навички, якими повинен володіти єдиний / головний бухгалтер для ...

            Анастасія Волевач Ірина Тимошенко
            25 Чер 2021
            Онлайн-курс з Перевірок

              Навчіться проходити перевірки Податкової впевнено і без штрафів усього за 5 ...

              Ігор Січеславський
              Спікер Ігор Січеславський
              16 Сер 2021
              Онлайн-курс по 1С Бухгалтерія 2.0

                Навчіться використовувати 1С на 100%, працювати швидко та без помилок за 5 ...

                Світлана Шанайда
                Спікер Світлана Шанайда
                Онлайн-курс з Податку на Прибуток

                  Навчіться вести облік податку на прибуток без помилок, завдяки комплексному ...

                  Галина Морозовська
                  Спікер Галина Морозовська