Зменшення корисності основних засобів під час війни

Вартість основних засобів (ОЗ) може змінюватися, зокрема, через зменшення (відновлення) корисності цих необоротних активів.

Згідно з п. 4 НП(С)БО 7 «Основні засоби» зменшення корисності – це втрата  економічної  вигоди  в  сумі  перевищення  залишкової  вартості  активу  над  сумою  очікуваного  відшкодування.

У відповідності з п. 6 НП(С)БО 28 «Зменшення корисності активів» про зменшення корисності активів можуть свідчити, зокрема,  такі ознаки: 

• зменшення  ринкової  вартості  активу  протягом звітного  періоду на суттєво більшу величину, ніж очікувалось; 
• застаріння або фізичне пошкодження активу;
• суттєві негативні  зміни  в  технологічному,  ринковому, економічному  або правовому середовищі,  у якому діє підприємство, що відбулися протягом звітного періоду  або  очікувані  найближчим часом;
• суттєві   зміни  способу  використання  активу  протягом звітного періоду або такі очікувані зміни  в  наступному  періоді, які негативно впливають на діяльність підприємства.

Усі ці ознаки повною мірою можуть бути пов’язані із воєнним станом, тобто під час війни вони активізуються і є сигналом для проведення зменшення корисності. Подивимося як це відбувається і відображається в обліку підприємства. 

Як зменшити корисність

Відповідно п. 5 НП(С)БО 28 підприємство на дату річного балансу має оцінювати, чи існують умови можливого зменшення корисності активу. Для прийняття рішення про зменшення корисності підприємство перевіряє наявність хоча б однієї з ознак, перелічених у п. 6 П(С)БО 28. До вже вищезгаданих ознак додаються ще:

• збільшення протягом звітного періоду ринкових ставок відсотка або інших ринкових ставок доходу від інвестицій, яке може позначитися на ставці дисконту і значно зменшити суму очікуваного відшкодування активу; 
• перевищення балансової вартості чистих активів підприємства над їхньою ринковою вартістю;
• інші свідчення гіршої ефективності активу, ніж очікувалося. 

Зверніть увагу, що перелік ознак, які свідчать про підстави щодо зменшення корисності не вичерпний і у цьому питанні важливу роль відіграє й професійне судження бухгалтера.

Отже підприємство при виявленні якоїсь з ознак щодо  зменшення корисності має ухвалити відповідне рішення про це: скласти та затвердити відповідний наказ. Далі  визначити суму очікуваного відшкодування об’єкта ОЗ і порівняти її із залишковою вартістю цього об’єкта. Провести такий розрахунок допоможе приклад, наведений у додатку 1 до НП(С)БО 28. 

Зауважимо, що підставою для зменшення корисності вважають суттєве відхилення залишкової вартості об’єкта ОЗ від суми очікуваного відшкодування. При цьому поріг суттєвості підприємство може визначати самостійно. 

Згідно з п. 4 НП(С)БО 28 сума очікуваного відшкодування – це більша із двох величин:

• або чиста вартість реалізації об’єкта ОЗ, тобто справедлива вартість активу за вирахуванням очікуваних витрат на його реалізацію;

• або теперішня вартість майбутніх чистих грошових надходжень від об’єкта ОЗ. Для її визначення застосовують відповідну ставку дисконту до майбутніх грошових потоків від безперервного використання активу та його продажу (списання) наприкінці строку корисного використання (експлуатації). 

Методика визначення теперішньої вартості майбутніх чистих грошових надходжень зазначена у п. 11 НП(С)БО 28.

Зверніть увагу: зменшення корисності ОЗ відрізняється від уцінки ОЗ. Адже на відміну від уцінки активу його корисність кожне підприємство визначає самостійно, тобто з огляду на умови своєї діяльності.

Якщо балансова (залишкова) вартість об’єкта ОЗ є меншою за величину, наведену у п. 4 НП(С)БО 28, не потрібно зменшувати його корисність.

Якщо вам важливі нюанси бухобліку не лише на тему основних засобів, тоді реєструйтеся на безкоштовну вебінарну серію, де розберемо найактуальніші проблеми законодавства та бухгалтерії.

Зареєструватись на вебінар

Як визначити очікуване відшкодування

При зменшенні корисності можна задіяти як один об’єкт ОЗ, так і в цілому групу ОЗ, яка генерує грошові потоки та до якої належить об’єкт ОЗ (п.п. 5, 19 НП(С)БО 28).  Свого часу Мінфіну в листі від 07.10.2005 р. № 31-34000-20-27/21291 надав роз’яснення як діяти відносно активу, який самостійно не генерує надходження грошей від його використання. До речі, при переоцінці об’єкта ОЗ у цьому процесі задіюють усю групу, до якої він належить (п. 16 НП(С)БО 7).

Звернемося також до листа Мінфіну від 19.06.14 р. № 31-11410-08-10/15462. У ньому було визначено статус активів, що залишилися на окупованій території. Зокрема, у цьому листі було сказано, що підприємство, яке застосовує міжнародні стандарти бухобліку та звітності, має провести оцінку негативного впливу змін в економічному і правовому середовищі та визнати суми втрат від зменшення корисності щодо таких об’єктів. Зокрема, Мінфін посилається на МБСО 36 «Зменшення корисності активів», за яким однією з ознак зменшення корисності активу є зміни зі значним негативним впливом на суб’єкт господарювання в технологічному, ринковому, економічному або правовому оточенні, у якому він діє, чи на ринку, для якого призначений актив. 

А в листі Мінфіну від 29.06.2016 р. №31-11410-07-10/18732 зазначено: бухоблік об’єктів ОЗ, що тимчасово перебувають на окупованій території та на території проведення АТО, здійснюється відповідно до нормативно-правових актів з бухгалтерського обліку. Зокрема, нарахування амортизації на такі об’єкти здійснюється відповідно до НП(С)БО 7.

Також Мінфін у цьому листі нагадує, що для цілей визначення зменшення корисності активів у звітному періоді підприємство може використовувати показники Балансу (звіту про фінансовий стан) (форма №1) за попереднім звітом.

Отже, об’єкти, які перебувають окупованій території чи території проведення бойових ді і до яких немає вільного доступу мають обліковуватись у складі активів підприємства. Одночасно підприємство має оцінити негативний вплив змін в економічному і правовому середовищі та визнати суми витрат від зменшення корисності щодо відповідних об’єктів.

Крім того, Мінфін наголошує, що зазначені підприємства зобов’язані провести інвентаризацію станом на перше число місяця, що настає за місяцем, в якому з’явилася можливість доступу до активів, первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку, та відобразити результати інвентаризації у бухгалтерському обліку відповідного звітного періоду.

У річній фінансовій звітності інформація про активи, до яких неможливо забезпечити безпечний та безперешкодний доступ, та зобов’язання і власний капітал, які не можуть бути документально підтверджені у зв’язку з відсутністю доступу до відповідних первинних документів та регістрів бухобліку, відображається за даними бухгалтерського обліку.

При цьому інформація про відсутність доступу до активів та первинних документів підприємства зазначається у примітках до фінансової звітності.

Для зменшення корисності активів потрібно визначити теперішню вартість майбутніх чистих грошових надходжень від активу через застосування відповідної ставки дисконту до майбутніх грошових потоків. Порядок визначення ставки дисконту міститься в п. 14 НП(С)БО 28, приклад розрахунку теперішньої вартості – у додатку 1 до НП(С)БО 28.

Після визнання втрат від зменшення корисності об’єкта ОЗ підприємство в обліку вже працює з оновленою балансовою (залишковою) вартістю ОЗ і, як наслідок, із переглянутим строком корисного використання (експлуатації) цього ОЗ. Відповідно, амортизацію слід нараховувати з урахуванням таких новітніх показників. Якщо на дату нового річного балансу підприємство не знаходить ознак зменшення корисності об’єкта ОЗ, воно визначає вже вигоди від відновлення корисності (п. 16 НП(С)БО 28). 

Згідно п. 17 НП(С)БО 28, відновлення корисності активу підтверджують ті самі ознаки, що й при її зменшенні.

Бухгалтерський облік

Для повноцінного обліку зменшення корисності ОЗ потрібно належним чином все  задокументувати. Перш за все, скласти документ  з обґрунтуванням розміру суми очікуваного відшкодування обֹ’єкта ОЗ. Типової форми такого документа немає, отже підприємство може самостійно його розробити. 

На облік зменшення корисності впливає  фактор переоцінки ОЗ до цього моменту (п. 15 НП(С)БО 28, п. 31 НП(С)БО 7).

Якщо  об’єкт ОЗ не переоцінювали, то втрати від зменшення корисності визнають іншими витратами звітного періоду, себто збільшують суми зносу ОЗ: 

Дт 972 «Втрати від зменшення корисності активів» Кт 131 «Знос основних засобів».

Якщо залишкову вартість ОЗ переоцінювали (дооцінювали чи уцінювали), то коли сума попередніх дооцінок і вигід від відновлення корисності перевищує суму уцінок і втрат від зменшення корисності, зменшення корисності відображають за Дт 411 «Дооцінка (уцінка) основних засобів» Кт 131 (на суму зменшення корисності об’єкта ОЗ у межах перевищення попередніх дооцінок (вигід від відновлення корисності) над уцінками (втратами від зменшення корисності); Дт 972 Кт 131 –  на залишок суми зменшення корисності об’єкта ОЗ.

Податок на прибуток

Зменшення корисності активів впливає на податок на прибуток подібно до переоцінки об’єктів ОЗ. Підприємства – малодохідні платники податку діють відповідно  до бухобліку, отже втрати від зменшення корисності на загальних підставах впливатимуть на фінрезультат до оподаткування.

Платники, які обов’язково чи добровільно коригують фінрезультат до оподаткування застосовують різниці з п. 138.1 Податкового кодексу України. Так, вони збільшують фінрезультат до оподаткування на суму втрат від зменшення корисності ОЗ, включених до витрат звітного періоду і показують їх в рядку 1.1.1.1 додатка РІ до декларації з податку на прибуток.